Szukaj
Wykop ten artykuł Dołącz do nas na Facebooku
REKLAMA

Ważne informacje w serwisie:




Artykuły: Facebook

07.09.2018

Świadczenia dla pracowników a podatek VAT (1)

Nie gasną spory między podatnikami a organami podatkowymi dotyczące opodatkowania świadczeń, o których dzisiaj mowa. Dzięki odpowiedniej wykładni stosowanej przez sądy jest ich na szczęście coraz mniej. Jak pokażemy, reguły dotyczące opodatkowania bądź braku obowiązku zapłaty podatku od świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych nie są trudne do stosowania.

Jeśli będziecie pamiętać o paru zasadach i przepisach, do których powinniście się odnieść, odpowiedź na pytanie, czy dane świadczenie opodatkować VAT czy nie, nie będzie wcale już taka skomplikowana.

Oprzemy się na kilku przykładach i wskażemy podstawowe reguły i przepisy prawa, które decydować będą o tym, czy mamy do czynienia z transakcją opodatkowaną czy nie. W kręgu naszego zainteresowania znajdą się:

  • art. 5 ustawy o VAT,

  • art. 8 ust. 2 ustawy o VAT,

  • art. 15 ustawy o VAT,

  • art. 86 ustawy o VAT.

Świadczenie odpłatne

W przedstawionych poniżej przykładach wyróżniamy zagadnienia, które mają szczególne znaczenie dla opodatkowania bądź nieopodatkowania omawianych świadczeń.

Przykład:

Spółka zamierza udzielać pracownikom nieoprocentowanych pożyczek na zaspokojenie ich indywidualnych potrzeb w całości ze środków obrotowych spółki. Zostanie opracowany dokument określający zasady i warunki otrzymania pożyczki. Zasady udzielania pożyczek będą jednolite dla wszystkich pracowników. Udzielanie pożyczek nie stanowi statutowej działalności spółki – wykracza poza zakres czynności zgłoszonych jako przedmiot działalności w KRS oraz nie jest wymienione w umowie spółki.

Spółka szacuje, że w ciągu miesiąca udzielonych zostanie maksymalnie 15 pożyczek. Kwota pożyczki dla jednego pracownika w ciągu 3 lat może przekroczyć 5000 zł. Spółka zawierać będzie ze swoimi pracownikami umowy pożyczki. Na podstawie tych umów udzielać będzie pracownikom pożyczek w określonej kwocie (maksymalna wysokość jednej pożyczki to 5000 zł), a pracownik zobowiązany będzie do zwrotu tej kwoty w uzgodniony sposób i w uzgodnionym terminie. Spłata pożyczki nastąpi w ratach. Dany pracownik będzie mógł ubiegać się o pożyczkę więcej niż jeden raz, przy czym o pożyczkę ubiegać się będzie mogła wyłącznie osoba, która spłaciła w całości wcześniej udzieloną pożyczkę.

Umowy pożyczki zawsze zawierane będą w Polsce. Środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w momencie zawierania umów pożyczek znajdować się będą w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek. Czy udzielane przez spółkę pracownikom pożyczki będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Aby odpowiedzieć na tak zadane pytanie, musimy pamiętać o kilku rzeczach.

Przede wszystkim zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wiecie, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w art. 8 ust. 1 ww. ustawy zdefiniowano, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej bądź podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak zatem widzicie, z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Za usługę uznać należy każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Zatem usługą jest tylko takie świadczenie, w razie którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Pamiętajcie również, że nie tylko sama odpłatność jest warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT, ale odpłatność ta musi pozostawać w bezpośrednim związku z dostawą towaru/usługi. Dla zakwalifikowania danej czynności jako opodatkowanej VAT związek między dostawą a zapłatą (odpłatnością) musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby możliwe było ustalenie, że płatność następuje za to świadczenie.

Taki sposób interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1318/08). Tezy sformułowane przez sądy administracyjne znajdują uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jednym z orzeczeń (C-16/93; R.J. Tolsma v. lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden) ETS rozstrzygnął kwestię, czy uliczny muzyk, który gra w zamian za dobrowolne datki zbierane „do kapelusza”, świadczy odpłatną usługę na rzecz przechodniów, a rzucane (ofiarowywane) datki stanowią zapłatę za usługę. W ocenie ETS brak było bezpośredniego związku między wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było bowiem żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, między darczyńcami a świadczeniodawcą (muzykiem), a wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi (np. rodzaju granego utworu, długości przysłuchiwania się muzyce). W związku z tym – zdaniem ETS – nie można było dostrzec żadnego związku między ofiarowywanym datkiem a świadczoną usługą. Zatem przekazane środki pieniężne nie miały charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę i w konsekwencji nie można uznać tej usługi za świadczoną odpłatnie.

Ale wróćmy do sprawy pożyczek udzielanych przez pracodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu VAT, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność.

Jak już wskazaliśmy wcześniej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Przypomnijmy sobie zatem jego definicję na gruncie ustawy o VAT. Na podstawie art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wiecie, działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje zwłaszcza czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny – pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Istota umowy pożyczki została wskazana w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z ww. przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT. Udzielanie pożyczek przez podatnika VAT spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z jej prowadzeniem można bowiem identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w VAT, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Wobec powyższego czynność udzielania pracownikom nieoprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych spółki stanowić będzie usługę w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przedstawiony przykład, gdzie usługą świadczoną przez pracownika jest udzielanie pożyczek, nie jest przypadkowy. Warto w tym momencie wrócić do początków. Czy pamiętacie, że zarówno w ustawie o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od VAT? Jak już wiecie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę bądź pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej, o której mowa, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ww. ustawy zwolnienie nie ma zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym faktoringu,
  2. usług doradztwa,
  3. usług w zakresie leasingu.

Pamiętajcie zatem, że podatek naliczony wynikający z zakupów dokonanych przez spółkę i związany w jakimkolwiek zakresie z usługami udzielania pożyczek nie będzie mógł zostać odliczony w działalności spółki.

Świadczenia częściowo odpłatne

Przykład:

Podatnik nabywa następujące rodzaje usług w celu ich odsprzedaży pracownikom za częściową odpłatnością: karty oraz ubezpieczenia grupowe na życie.

Karty uprawniają pracowników do korzystania z zajęć sportowych i obiektów sportowych w określonym zakresie. Podatnik odlicza w całości podatek naliczony przy nabyciu kart, a następnie obciąża pracowników połową kosztów ich nabycia. Odsprzedaż kart pracownikom jest dokumentowana fakturami VAT. Kwota odpłatności wykazana na fakturze jest opodatkowana VAT według takiej samej stawki, jak stosowana przez sprzedawcę kart.

W przypadku ubezpieczeń grupowych na życie podatnik obciąża pracowników połową kosztów nabycia ubezpieczeń. Odsprzedaż usług ubezpieczeniowych pracownikom jest dokumentowana fakturami VAT. Kwota odpłatności wykazana na fakturze jest zwolniona z VAT.

W niektórych przypadkach faktury VAT wystawiane pracownikom obejmują nie tylko wartość kart współfinansowanych przez pracodawcę, lecz także wartość kart nabywanych i odsprzedawanych pracownikom przez podatnika za 100% odpłatnością, jeżeli są to karty przeznaczone do wykorzystania przez osoby trzecie (rodziny pracowników itp.).

Zakup usług świadczonych dla pracowników nie będzie finansowany ze środków ZFŚS (o tego rodzaju świadczeniach w kolejnej części).

Pamiętajcie, że świadczenie opisanych powyżej usług za częściową odpłatnością stanowi zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla świadczenia danych usług, w części, która opłacana jest przez pracownika. Mamy zatem do czynienia ze sprzedażą.

W związku z tym, że podatnik pobiera od pracownika częściową odpłatność za świadczone usługi, czynność tę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług. Usługę tę trzeba traktować całościowo i nie należy rozdzielać na część zapłaconą przez pracownika i otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy. Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne, czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika. Zatem w naszej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika – nie ma więc zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy.

Jaką kwotę opodatkować?

Co do zasady w podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych albo usług świadczonych przez podatnika.

Jak już wiecie, podstawę opodatkowania zmniejsza się między innymi o kwoty rabatów. Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Tym samym w razie częściowej odpłatności za świadczoną usługę, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota otrzymana od pracownika – odbiorcy usługi.

Przykład:

Spółka zamierza przekazywać zatrudnianym przez siebie pracownikom różnego typu świadczenia, zakupione uprzednio od innego podmiotu, np. karty multisport bądź świadczenia medyczne. Świadczenia te byłyby przekazywane pracownikom w symbolicznej kwocie, znacznie poniżej wartości rynkowej danego świadczenia. Różnica między ceną zakupu ww. świadczeń a ceną przekazania pracownikom będzie doliczana pracownikom do przychodu.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych świadczeń. Ponadto zakup ww. świadczeń nie będzie sfinansowany ze środków ZFŚS, gdyż takowy w spółce nie funkcjonuje.

Zatem w sytuacji przekazywania pracownikom tego typu świadczeń po symbolicznej cenie podstawą opodatkowania VAT będzie cena pobierana od pracownika za dane świadczenie. Przekazywanie pracownikom świadczeń, o ile pobierana jest odpłatność, stanowi czynność odpłatną, niezależnie od wysokości tej odpłatności, wobec czego podstawą opodatkowania VAT jest cena zastosowana w danej transakcji.

Należy również podkreślić, że kwota różnicy między ceną zakupu świadczenia przez pracodawcę a kwotą, którą obciążony zostanie pracownik, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia zrównanego z odpłatnym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważmy, że przepis ten dotyczy nieodpłatnego świadczenia usług, nie zaś świadczenia usług częściowo odpłatnego, jakie wystąpi w analizowanym przypadku. Skoro zatem pracownicy spółki będą płacić za uzyskane świadczenia, to niezależnie od wysokości tych opłat nie będzie spełniona przesłanka zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Artykuł stanowi fragment jednej z lekcji e-kursu E-szkoła VAT, autorstwa Pana Krzysztofa Kaźmierskiego, którego pierwszą edycję rozpoczynamy już wkrótce. Szczegółowy program e-kursu i formularz zgłoszeniowy znajduje się tutaj. Zapraszamy!

 

 

Ostatnie artykuły z tego działu

Wszystkie artykuły z tego działu »

rozwiń wszystkie »Wasze komentarze

skomentuj

dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz