Strata z tytułu sprzedaży starych wierzytelności jako koszt podatkowy - sądy swoje, fiskus swoje

Pytanie: Czy strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności handlowych spółki, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, rozumiana jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów podatkowych spółki a ceną ich zbycia, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów?

Spółka posiada nieuregulowane wierzytelności handlowe, których termin płatności upłynął i w efekcie wierzytelności te uległy przedawnieniu. Wartość nieuregulowanych przez kontrahentów spółki wierzytelności nie została uznana za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio bądź przez odpis aktualizujący. Spółka nie dokonała odpisu wierzytelności z powodu jej przedawnienia.

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Strata ze sprzedaży wierzytelności jako koszt

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Uwaga na przedawnione wierzytelności

W sprawie istotne jest ponadto, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz czy wierzytelność nie jest przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny - nie będzie miał zastosowania.

Jak wynika z treści pytania, wierzytelności są przedawnione. Dlatego też należy zwrócić szczególną uwagę na zapis cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Powyższy przepis ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-125 Kodeksu cywilnego. O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach ww. ustawy (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Wprawdzie w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20, a tym samym, czy nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia, czy udokumentowania ich nieściągalności), czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Zaliczenie do kosztów strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Taka konkluzja wynika z zastosowania wykładni argumentum a rubrica. Jeżeli przyjmuje się bowiem, że wykładnia językowa jest wykładnią zasadniczą przy odczytywaniu norm prawnych, to nie można ignorować usytuowania określonego przepisu wśród innych regulacji prawnych. Generalnie - jak powszechnie wiadomo - należy wskazać, że rekonstruując normę prawną z danego przepisu (w tym wypadku z dwóch ww. przepisów) należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FSP 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Na tym tle należy podkreślić, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

W ocenie organu podatkowego istotne jest także umiejscowienie tych dwóch przepisów w wyodrębnionej jednostce redakcyjnej ustawy o CIT, a mianowicie w rozdziale 3 pt. Koszty uzyskania przychodów i przyjętej konstrukcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jest to specyficzna konstrukcja. Zakłada ona, że by jakiś wydatek uznać za koszt podatkowy musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie może się on znajdować w zamkniętym katalogu wydatków umiejscowionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Na tym tle należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 tego art. 16 ust. 1 ustawy o CIT znajdują się w określonej kolejności w przepisie o jednorodnym charakterze, tj. w ciągu kolejno wytypowanych wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Pierwszy występuje pkt 20 art. 16 ust. 1 który ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Taki wniosek wynika wprost z treści tego przepisu. Przyjmując podstawowe domniemanie interpretacyjne, jakim jest racjonalne działanie prawodawcy, należy stwierdzić, że ogólny charakter tego przepisu umieszczonego w jednostce redakcyjnej jednego artykułu, tj. katalogu poszczególnych przypadków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie pozwala uznać, kolejnego (następnego, dalszego) punktu tego artykułu, tj. pkt 39 jako odrębnego od pkt 20. Zostało to wykazane powyżej na podstawie wnioskowania logicznego o stosunkach między zakresami nazw, co musiał też przyjąć racjonalny prawodawca. Jeśli zatem uznał on wcześniej, że żadne wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są kosztem uzyskania przychodów, to nie mógł następnie przyjąć w tej samej jednostce redakcyjnej (w tym samym katalogu), że jednak niektóre wierzytelności przedawnione będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przeczyłoby to domniemaniu racjonalności działania ustawodawcy w sposób zasadniczy. Innymi słowy, jeżeli prawodawca zakazał absolutnie i w sposób jednoznaczny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnionych, to musiał zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, które dotyczyłyby także wierzytelności przedawnionych wymienionych w tym samym katalogu (w tym samym miejscu) - bo bez tego ten ogólny zakaz byłby nieskuteczny i nieracjonalny.

Innymi słowy - jak wskazano powyżej - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności może być traktowane jako obejście przepisów ustawy o CIT. Skoro bowiem podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT), to próba zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności miałaby na celu zniwelowanie skutków tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji - obniżenia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodów.

(Interpretacja indywidualna z 27 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.799.2016.1.MS - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach)

Red.