Stawki VAT: Najpierw zmiana interpretacji, a potem kontrole

Z odpowiedzi MF: „...Przekładając powyższe wyjaśnienia na grunt interpelacji Pana Posła należy wskazać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych na skutek ponownej analizy zagadnienia przedstawianego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczącego opodatkowania VAT usług utrzymaniowych dróg doszedł do przekonania, iż jego pierwotne stanowisko jest nieprawidłowe i w związku z powyższym skorzystał z przysługującego mu prawa dokonując ich zmiany.”

Interpelacja nr 18045 do ministra finansów w sprawie prawidłowego stosowania przez firmy usług drogowych stawek podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych usług utrzymaniowych dla GDDKiA

Szanowny Panie Ministrze!

W ostatnim czasie zwrócili się do mnie przedstawiciele firm wykonujących usługi utrzymania dróg i ulic. Przeprowadzane są kontrole podatkowe w zakresie prawidłowego stosowania stawek podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych przez te firmy prac. Zastrzeżenie organów podatkowych budzi przede wszystkim fakt stosowania przez wykonawców różnych stawek VAT (podstawowej tj. 23% i obniżonej 8%) na poszczególne czynności wykonywane w celu realizacji usługi utrzymaniowej, albowiem według nich – wbrew obowiązującemu przez długi okres stanowisku - usługi te mają charakter „kompleksowy” z zastosowaniem podstawowej stawki (23% podatku od towarów i usług).

Umowy o charakterze wskazanym powyżej zostały na szerszą skalę wprowadzane przez zarządców dróg – GDDKiA, czyli organ państwowy oraz Zarządy Dróg Wojewódzkich – po przeprowadzonych analizach, z których wynikało, że zlecanie usług ich utrzymania podmiotom prywatnym da znaczące oszczędności w stosunku do prowadzenia tego typu działań we własnym zakresie.

W przypadku postępowań nie utrzymanych w reżimie „Utrzymaj Standard” zgodnie z dokumentacjami przetargowymi tj. SIWZ, OPZ, poszczególne elementy robót wchodzące w zakres kontraktu (odśnieżanie i utrzymanie zimowe, koszenie traw, roboty drogowe itd.) były wyceniane oddzielnie - w formularzach przetargowych zostawiono miejsca do wpisywania oddzielnych stawek podatku VAT dla poszczególnych rodzajów robót. Natomiast w postępowaniach w reżimie „Utrzymaj Standard” wykonawcy nie mieli możliwości samodzielnego wpisania stawek podatku VAT – albowiem te narzucone były z góry i przyporządkowane przez zamawiającego (a więc GDDKiA). Należy nadmienić, iż z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 2 ewent. 6 ustawy pzp wykonawcy przedkładający swe oferty nie mogli ingerować w treść narzuconych formularzy ofertowych, albowiem takie działanie zagrożone było odrzuceniem złożonych ofert.

Wykonawcy podpisujący umowy i realizujący usługi w zakresie utrzymania dróg i ulic w opisanych postępowaniach przetargowych obciążali i obciążają nadal GDDKiA - z tytułu wykonanych usług i robót - fakturami przygotowanymi na ww. zasadach – to znaczy z odrębnymi stawkami na poszczególne czynności.

Takie działanie, wielokroć narzucone przez zamawiających i traktowane jako zgodne z prawem przez GDDKiA – organ państwowy zarządzający drogami, skutkowało wyborem ofert wykonawców z różnymi stawkami podatku VAT (8 i 23%) jeszcze w połowie roku 2017, pomimo, iż organy kontrolne okoliczność tę kwestionowały już znacznie wcześniej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych.

Opisywany sposób postępowania GDDKiA i wykonawców nie budził również z początku wątpliwości samych organów podatkowych – a interpretacje podatkowe w indywidualnych sprawach potwierdzały prawidłowość stosowanych stawek podatku od towarów i usług. Stan ten uległ zmianie w roku 2014, kiedy to doszło do zmiany interpretacji w zakresie prawidłowych stawek dla omawianych postępowań. Od tego czasu kwestionowana jest prawidłowość rozdzielania poszczególnych elementów usługi utrzymaniowej i za prawidłowe przyjmowane jest opodatkowanie całej usługi jako „kompleksowej” stawką podstawową 23%. W dodatku nie są brane pod uwagę różnice między poszczególnymi umowami utrzymaniowymi i tak samo traktowane są umowy realizowane w systemie „utrzymaj standard” z przewidzianym ryczałtowym fakturowaniem jak i umowy, w których działania wykonywane są przez firmy na podst. zleceń jednostkowych i fakturowane w różnych kwotach w zależności od rodzaju wykonywanych na podst. tego zlecenia robót, których podstawą jest złożony wraz z ofertą kosztorys.

Wraz ze zmianami, które pojawiły się w roku 2014, doszło do zmiany podejścia organów podatkowych i Ministerstwa Finansów do sposobu rozumienia i definiowania tzw. usług kompleksowych, które choć nie występujące w ustawodawstwie, w sposób bogaty określało orzecznictwo TSUE, WSA i NSA. Co ważne „usługi kompleksowe” w aktualnym ujęciu, m.in. prezentowanym przez organy podatkowe nie pokrywają się z tym dotychczasowym, według którego stawkę podatku determinowała dla usług „pomocniczych”, stawka „usługi głównej”.

Stan, jak ten opisany powyżej prowadzi do wypaczeń i rozstrzygnięć niekorzystnych dla wykonawców, w których np. w miesiącach zimowych zlecane jest wyłącznie odśnieżanie dróg – opodatkowane co do zasady stawką obniżoną podatku VAT (8%), gdy tymczasem zgodnie z decyzjami organów podatkowych za prawidłową uznawana jest stawka podstawowa tj. 23%, a wynika to z faktu „kompleksowości” usług, mimo że w danym miesiącu żadne usługi, dla których prawidłowa jest stawka 23% nie były wykonywane.

Opisane wyżej zmiany interpretacyjne państwowych służb podatkowych nie wpłynęły i nie wpływają w żaden sposób na postępowanie GDDKiA – również organu państwowego, która nie tylko nie zmienia dotychczas zawartych umów, tak by wykonawcy odzyskali podatek, który muszą nadpłacić fiskusowi, ale jeszcze w 2017 r. stosowała wielokrotnie w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych w formularzach zamawiających błędne - w ocenie organów podatkowych - stawki podatku VAT. Co warte podkreślenia, GDDKiA, ale także inni zamawiający uporczywie wręcz nie korzystają z przysługującej im prerogatywy art. 14 s § 1 ustawy ordynacja podatkowa wedle którego „Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164, z późn. zm.) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Przepisu art. 14b § 4 nie stosuje się”, co skutkuje, iż narzucają w postępowaniach stawki błędne.

Również pytania i wnioski kierowane przez wykonawców do GDDKiA w trybie art. 38 ust 1 i 4 ustawy pzp, by w sytuacjach wątpliwych – z uwagi na okoliczności powszechnie znane – wprowadzić w postępowaniach – „z ostrożności” – stawkę podstawową podatku VAT spotykają się z odmową i nadal utrzymuje się jako prawidłowy sposób procedowania charakterystyczny dla postępowań z lat poprzednich (tj. stawką 8 % i 23 %). Wreszcie, w wielu przypadkach, to urzędnicy GDDKiA sporządzają protokoły będące podstawą do wystawienia faktur przez wykonawców, i w tak sporządzanych protokołach rozdzielają poszczególne usługi przyporządkowując im różne stawki podatku VAT - odmiennie niż sugerują organy kontrolne.

Zmiana podejścia fiskusa do tematu opodatkowania usług utrzymaniowych, o których mowa powyżej, przy jednoczesnym braku działań i zmian przez GDDKiA prowadzi do krzywdzących wykonawców sytuacji, w których Ci nie mając żadnego wyboru składają oferty i fakturują usługi lub roboty według narzuconego przez GDDKiA sposobu (rozdzielając stawki podatku VAT), zdają sobie jednocześnie sprawę, że takie postępowanie może być zakwestionowane przez organy podatkowe. Jedyna możliwość wystawienia faktur niekwestionowanych przez organy podatkowe – z stawką podstawową podatku od towarów i usług – prowadzi do obniżenia wartości faktury netto o 15% (w których deklarowano pierwotnie stawkę 8%), a to z kolei powoduje obniżenie rentowności kontraktu i problemy finansowe wykonawców. Ponadto kwestią wątpliwą, ale i zasadnicza jest także czy zamawiający przyjmie fakturę wystawioną z jednolitą (podstawową) stawką podatku VAT.

Konkludując, stan faktyczny opisany powyżej prowadzi do sytuacji, w której działania (lub zaniechania) organów państwowych tj. Ministra Finansów, i podlegającej mu administracji podatkowej, a z drugiej strony Ministra Infrastruktury i Budownictwa działającego przez zarządcę dróg krajowych czyli Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, skutkują wydawaniem negatywnych decyzji i wyroków dla wykonawców, którzy w sposób prawidłowy i rzetelny realizowali usługi. Konsekwencją tego może być upadek tych wykonawców i utrata przez tysiące osób miejsc pracy, co z kolei spowoduje dalsze uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa i wzrost bezrobocia, a nawet załamanie się branży drogowej.

Co warte podkreślenia, wykonawcy podpisując umowy z państwowym organem czynili to z zaufaniem do istniejącego porządku prawnego i opierając się na tak podstawowych zasadach, jak brak działania prawa wstecz, czy ogólna neutralność podatku VAT. Co więcej, kontrakty na wykonywanie usług utrzymaniowych były podpisywane na wiele lat, co w założeniu miało zapewnić spokój i bezpieczeństwo zarówno stronie zamawiającej (brak konieczności uruchamiania nowych procedur przetargowych co roku, brak przerw w realizacji umowy itd.), jak i stronie wykonawcy (konieczność poczynienia dużych inwestycji na starcie, złagodzenie wpływu ew. jednej bardzo srogiej zimy na rentowność kontraktu itd.).

Niestety, w konsekwencji takiego, a nie innego postępowania organów państwowych długoterminowość umów zamiast zabezpieczać przedsiębiorstwa stała się pułapką, z której firmy nie mają ucieczki. Zapisy umowne przewidujące np. aneksowanie umów w przypadku zmian ustawowych nie mają tu zastosowania z uwagi na stosowanie przez ministra finansów zmiany interpretacji zapisów ustawy, a nie zmiany samej ustawy.

W związku z tym zwracam się do Pana Ministra z prośbą o odpowiedź na następujące pytania:

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zasada ta „(…) nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar” (wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r.; sygn. akt III SA 3390/00). Jak do okoliczności powyższych mają się postępowania kontrolne, prowadzone względem wykonawców, którzy – posiadają interpretacje indywidualne – wedle których prawidłowymi stawkami podatku VAT dla usług „Utrzymaj Standard” i usług/robot „kosztorysowych” były 8% i 23% oraz wykonawców, którzy przedkładali faktury ze stawkami podatku VAT narzuconymi przez zamawiających?

Jak ocenić omawianą sytuację z perspektywy art. 2a Ordynacji podatkowej, wedle której „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”?

Czy prowadzone przez organy podatkowe postępowania – nawet z uwagi na podejście samych kontrolujących – którzy wielokrotnie podczas rozmów z przedsiębiorcami wyrażają swe wątpliwości co do ich zasadności, nie stanowi próby uzyskania dodatkowych wpływów do Skarbu Państwa?

Dlaczego i w oparciu o jakie przepisy organy podatkowe w sposób wysoce wątpliwy z prawnego punktu widzenia dokonują modyfikacji powszechnie ukształtowanej w orzecznictwie TSUE, NSA i WSA koncepcji usług „kompleksowych”, wedle której wiodącym było ujęcie, iż to usługa dominująca implikuje stosowanie stawki podatku VAT dla usługi pomocniczej. I tak utrzymywanie zimowe drogi/autostrady wraz inną usługą „pomocniczą” było zawsze traktowane jako usługa kompleksowa ze stawką podatku VAT 8%, który był właściwy dla usługi „głównej”. Tymczasem w chwili obecnej dla usługi utrzymywania zieleni autostradowej organy podatkowe jako prawidłową ustalają podstawową stawkę podatku VAT, zakładając, jednakowoż, iż usługą główną nie jest utrzymywanie zieleni, a utrzymywanie drogi, a więc przyporządkowując stawkę nie według usługi a lokalizacji usługi, bo taka kwalifikacja pozwala na zawyżenie stawki podatku.

Czy dokonując zmian w zakresie interpretacji sposobu opodatkowania usług w wyżej opisanych stanach faktycznych Ministerstwo Finansów przeanalizowało wpływ tych zmian na trwające umowy zawarte z GDDKiA i innymi zamawiającymi, a w szczególności ich zapisy, według których niedopuszczalne jest aneksowanie umów z uwagi na zmianę stawki podatku inną, niż wynikającą ze zmiany ustawy?

Czy dokonując zmian w zakresie interpretacji sposobu opodatkowania usług w wyżej opisanych stanach faktycznych Ministerstwo Finansów przeanalizowało brzmienie przepisów ustawy prawo zamówień publicznych, w szczególności zaś art. 144 pzp wskazujący dopuszczalność zmian umowy o zamówienie publiczne?

Czy w ślad za zmianą interpretacji przez Ministra i pierwszymi decyzjami podatkowymi kwestionującymi rozdzielanie stawek VAT skierowano zawiadomienie do organów państwowych, takich jak GDDKiA o konieczności dokonania zmian umownych (ich aneksowaniu) lub zmianie dokumentacji przetargowych, tak by nie narażać wykonawców składających oferty na naruszanie przepisów podatkowych?

Czy Ministerstwo Finansów prowadziło rozmowy w omawianym zakresie z Ministerstwem Infrastruktury i GDDKiA, by ta ostatnia instytucja zmodyfikowała dokumenty przetargowe w szczególności zaś kosztorysy z narzuconymi różnymi (8% i 23%) stawkami podatku VAT w momencie, gdy organy podatkowe zaczęły stawki te kwestionować, uznając je za nieprawidłowe?

Jakie konkretnie działania przewidywane są w celu dostosowania trwających i zakończonych po 2014 roku umów utrzymaniowych do zmienionych przez Ministra Finansów zasad opodatkowania tak, aby zachowana została podstawowa zasada neutralności podatku VAT i zniwelowana została groźba upadku przedsiębiorców, którzy wykonywali opisywane usługi?

Jak Minister Finansów ocenia istniejącą sytuację z perspektywy art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy pzp, który nakazuje odrzucić ofertę z błędem obliczenia ceny, a więc również taką, w której podano błędną stawkę podatku VAT (Sąd Najwyższy w uzasadnieniu do uchwały z dnia 20 października 2011 r. wskazał - „(…) O porównywalności ofert, w zakresie zaproponowanej ceny, można zatem mówić dopiero wówczas, gdy określone w ofertach ceny, mające być przedmiotem porównania, zostały obliczone z zachowaniem tych samych reguł. Zakres obowiązków kontrolnych zamawiającego i kształt nakazanych ustawą, chronologicznie ujętych, kolejnych jego obowiązków, warunkowany jest treścią SIWZ. Jedynie wówczas, jeśli zamawiający wskazał w SIWZ konkretną stawkę podatku VAT, kształtującą przecież także wysokość określonej w ofercie ceny, to dopiero wtedy może dojść do ewentualnego wystąpienia innej omyłki, polegającej na niezgodności przyjętej w ofercie stawki VAT ze stawką zawartą w SIWZ. Niezgodność taka uzasadniałby obowiązek poprawienia oferty i to tylko wówczas, gdy omyłka polegająca na takiej niezgodności nie powoduje istotnych zmian w treści oferty. Natomiast w sytuacji, w której zamawiający nie określił w SIWZ stawki podatku VAT w ogóle nie może dojść do wystąpienia innej omyłki w rozumieniu art. 87 ust. 2 pkt 3 pzp (…). W tej ostatnio wskazanej sytuacji w rachubę wchodzi wyłącznie ocena wystąpienia błędu w obliczeniu ceny”. Podobne stanowisko prezentuje Urząd Zamówień Publicznych w opinii „Omyłki i błędy w ofertach wykonawców - analiza na przykładzie orzecznictwa sądów okręgowych i Krajowej Izby Odwoławczej” (https://www.uzp.gov.pl/baza-wiedzy/interpretacja-przepisow/opinie-dotyczace-ustawy-pzp/przygotowanie,-wszczecie-i-przebieg-postepowania-o-udzielenie-zamowienia-publicznego/omylki-i-bledy-w-ofertach-wykonawcow-analiza-na-przykladzie-orzecznictwa-sadow-okregowych-i-krajowej-izby-odwolawczej)

W kontekście pytania poprzedniego, skoro zamawiający nie odrzucali w omawianych postępowaniach – wbr...