Stawka VAT przy refakturowaniu usługi transportu osobowego

Pytanie: Współpracuję z klientem dla którego organizuję eventy. W ramach współpracy klient poprosił mnie o zorganizowanie transportu osobowego, a ponieważ nie świadczę usług transportowych muszę skorzystać z usług podwykonawcy. Podpisałem z klientem odrębną umowę na usługę transportu osobowego. W umowie tej określono, że będę refakturował koszt transportu osobowego na klienta. Ponieważ usługa transportu osobowego jest objęta stawką 8% czy refakturując koszt transportu na klienta, mogę zastosować taką samą stawkę VAT jak na fakturze od podwykonawcy czyli 8%?

Za przewóz osób odpowiadać będzie przewoźnik dysponujący profesjonalnymi autokarami. W zależności od ilości przewożonych osób z danego miejsca będę korzystał z autokarów od 49 miejsc pasażerskich do 78 miejsc pasażerskich. Usługi mające podlegać refakturowaniu należą do grupowania PKWiU 49.39.31.0, a przedmiotowy transport osobowy będzie odbywał się wyłącznie na terytorium Polski.

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Treść powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zatem, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, ze ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Obowiązujące stawki VAT

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycja poz. 157 - wymieniono transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany PKWiU 49.39.

Refakturowanie usługi w VAT

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Celem refakturowania jest natomiast przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.

„Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawiona przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Należy więc przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) - a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług - to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować jej świadczenie fakturą.

W rozpatrywanej sprawie w związku z odpłatnym świadczeniem usług transportu osobowego na rzecz klienta należy odnieść się do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Art. 8 ust. 2a, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Stawka VAT przy odsprzedaży usługi transportu

Zatem, z uwagi na okoliczności przedstawione w treści pytania, czynności wykonywane przez Pana na rzecz klienta, tj. obciążenie klienta kosztami usług transportu osobowego należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. Wynika to z faktu, że najpierw Pan sam nabędzie od przewoźnika usługę, a następnie odsprzeda tę usługę klientowi, obciążając go odpowiednio kosztami. W myśl powołanego wyżej przepisu, działa Pan w tej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innego podmiotu, tj. klienta, a zatem nabył i wyświadczył Pan ww. kontrahentowi wymienione we wniosku usługi.

Jak wskazał Pan refakturowane przez Pana usługi transportu osobowego należą do grupowania PKWiU 49.39.31.0 - wynajem autobusów i autokarów z kierowcą.

Skoro więc jak Pan wskazał usługi transportu osobowego zawierają się w grupowania PKWiU 49.39 i tym samym korzystają z opodatkowania podatkiem VAT wg stawki 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Nabywając usługi transportu osobowego od przewoźnika dysponującego profesjonalnymi autokarami w przypadku odsprzedaży tych usług dla klienta będzie Pan zobowiązany w wystawianych fakturach stosować opodatkowanie tych usług stawką dla nich właściwą - tj. stawką w wysokości 8%.

Reasumując, refakturując koszt transportu osobowego na klienta, spółka może Pan zastosować taką samą stawkę podatku VAT jak na fakturze od podwykonawcy czyli 8%.

(Interpretacja indywidualna z 9 maja 2016 r., sygn. IPPP3/4512-199/16-4/PC - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie)

Red.