Stawka VAT przy refakturowaniu mediów użyczonych lokali - zmiana stanowiska fiskusa

Pytanie podatnika: Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje przy refakturowaniu kosztów na rzecz biorących w używanie stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a koszty ubezpieczenia jako niepodlegające opodatkowaniu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 639 ze zm.), art. 16 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 740/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1333/12 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów mediów na rzecz biorących lokal w użyczenie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów mediów na rzecz biorących lokal w użyczenie. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca udostępnił na zasadzie umów użyczenia lokale Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Fundacji, której celem jest działalność pożytku publicznego m.in. w zakresie pomocy społecznej, a także Caritas Diecezji na prowadzenie Stacji Opieki Caritas, której celem jest prowadzenie usług opiekuńczo-medycznych. Zgodnie z tymi umowami Wnioskodawca zezwolił biorącym, na bezpłatne używanie oddanych im w tym celu lokali. W ramach umów użyczenia biorący zobowiązali się do udziału w kosztach utrzymania obiektu, takich jak: energia elektryczna, woda, gaz, ogrzewanie, wywóz śmieci, ubezpieczenie budynku, konserwacja dźwigu. Koszty te są rozliczane na podstawie otrzymywanych obciążeń dotyczących całego obiektu, a następnie dzielone proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w budynku należącym do Wnioskodawcy. Do tej pory Wnioskodawca refakturował te koszty stosując stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług. Koszty ubezpieczenia refakturował jako niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje przy refakturowaniu kosztów na rzecz biorących w używanie stawkę VAT wynikającą z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a koszty ubezpieczenia jako niepodlegające opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 7 marca 2012 r.), w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że udostępnienie lokalu następuje bezpłatnie i nie został ustalony czynsz rozumiany jako wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, który występuje w przypadku umów najmu stanowiący świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Kwesta refakturowania usług towarzyszących (między innymi opłaty za media) była przedmiotem interpretacji podatkowych (vide: Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2011 r. nr ILPP1/443-888/11-4/MS), gdzie wskazywano:

(…) Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Ponadto zauważyć należy, iż odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za dostawę ciepłej i zimnej wody, usuwanie nieczystości płynnych i stałych, ogrzewanie, eksploatację oraz ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych, zużycie energii elektrycznej i gazu, konserwację oraz dozór techniczny dźwigu osobowego a także monitoring budynku, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Zainteresowany będzie obciążał najemców w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media i inne koszty związane z eksploatacją nieruchomości stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tutejszego organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez „refakturowanie”) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów(…).

W świetle przedstawionych wcześniej wywodów nie sposób uznać, iż w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku koszty mediów i innych usług będą fakturowane identycznie, jak świadczenia towarzyszące świadczeniu podstawowemu, tak jak to ma miejsce w przypadku umów najmu, bowiem przy umowie użyczenia nie występuje element odpłatnego świadczenia podstawowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stosowanie przy refakturowaniu kosztów na rzecz biorących w używanie stawek VAT wynikających z faktur otrzymywanych od dostawców mediów i usług, a kosztów ubezpieczenia jako niepodlegających opodatkowaniu.

W dniu 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-195/12/EJ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów mediów na rzecz biorących lokal w użyczenie jest nieprawidłowe.

Pismem z 28 maja 2012 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2012 r. znak: IBPP3/443-195/12/EJ.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 11 czerwca 2012 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. znak: IBPP3/443-195/12/EJ

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 11 maja 2012 r. znak: IBPP3/443-195/12/EJ złożył skargę z 10 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1333/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 maja 2012 r. znak: IBPP3/443-195/12/EJ.

WSA stwierdził, że cyt. „Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

(…)

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobo...