Środki trwałe. Nowy KSR opublikowany

Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 wyjaśnia zasady uznawania, wyceny i ujmowania w księgach rachunkowych środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Dokument przedstawia zasady prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym jednostki informacji o środkach trwałych.

Standard ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 r. Został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 29 maja 2017 r., poz. 105.

Co istotne, standard nie ma zastosowania do inwentarza żywego oraz sadów i plantacji (aktywów biologicznych). Standard nie omawia też zagadnień związanych z zamianą jednego środka trwałego na inny środek trwały oraz wniesienia środka trwałego (środków trwałych) w formie aportu. Problematyka ta jest przedmiotem odrębnego stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości.

W zakres standardu nie wchodzą zagadnienia związane ze stosowaniem przepisów podatkowych dotyczących środków trwałych i ich amortyzacji. Zwraca się jednak uwagę, że ewidencja księgowa środków trwałych ma zapewnić możliwość prawidłowego obliczenia podatku dochodowego, a w jednostkach objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych – odroczonego podatku dochodowego.

Postać środka trwałego

KSR nr 11 wskazuje, że środkiem trwałym jest co do zasady składnik aktywów posiadający postać rzeczową (materialną). Jednak w przypadku niektórych składników aktywów trwałych jednostka musi rozstrzygnąć: czy stanowią one środek trwały, czy wartość niematerialną i prawną.

Środek trwały stanowią także rzeczowe prawa majątkowe w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, takie jak: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Nie zalicza się jednak do środków trwałych takich rzeczowych praw majątkowych jak: służebność przesyłu, służebność gruntowa, służebności osobiste, hipoteka, zastaw i użytkowanie. Nie uznaje się za środek trwały rzeczowych składników aktywów, które pełnią jedynie funkcję nośnika dla wartości niematerialnych i prawnych.

Okres użyteczności ekonomicznej

Zgodnie z postanowieniami KSR nr 11 środkiem trwałym może być jedynie składnik aktywów, który jednostka zamierza użytkować/wykorzystywać na własne potrzeby przez okres (zwany w ustawie okresem ekonomicznej użyteczności) trwający dłużej niż rok.

Warto podkreślić, że składnik aktywów, który jednostka nabyła z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres krótszy niż rok, nie jest uznawany za środek trwały, mimo że fizycznie jest on zdolny do działania dłużej niż rok. Nakłady poniesione na taki składnik aktywów stanowić mogą:

1. koszt wytworzenia innych składników aktywów lub usług,
2. zapas (materiały lub towary), jeżeli jest on przewidziany do zbycia po zakończeniu okresu użytkowania,
3. koszty okresu poniesienia nakładów.

Jeżeli zgodnie z przewidywaniami jednostki wartość pozostałości składnika aktywów o okresie użytkowania przez jednostkę krótszym niż rok jest na koniec okresu jego użytkowania istotna, wówczas jednostka ujmuje w koszty wytworzenia lub w koszty okresu jedynie różnicę między wartością początkową tego składnika aktywów a ceną sprzedaży netto możliwą do uzyskania ze zbycia jego istotnej pozostałości.

Okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego może być mierzony w sposób bezpośredni – za pomocą jednostek czasu (np. miesięcy, lat), lub w sposób pośredni – za pomocą jednostek miary potencjału użytkowego właściwego dla danego środka trwałego. Miarą potencjału użytkowego są najczęściej jednostki naturalne, takie jak np.: liczba kilometrów, jaką może przejechać pojazd zgodnie z zakładanym czasem jego użytkowania, liczba odlewów, jakie można wykonać przy pomocy formy odlewniczej, liczba godzin pracy koparki, tony wydobytej kopaliny itp.

Kompletność i zdatność do użytkowania

KSR nr 11 precyzuje, że składnik majątku może być uznany za środek trwały tylko wtedy, gdy jest zdatny do użytkowania. Warunkiem wstępnym uznania składnika majątkowego za zdatny do użytkowania jest jego kompletność.

Zgodnie z postanowienia KSR nr 11 środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania, jeżeli jest kompletny i jednocześnie spełnia:

• wymogi prawne przewidziane w przepisach regulujących szczególne warunki, jakie muszą spełniać określone kategorie środków trwałych, aby zostały dopuszczone do użytkowania,
• wymogi wewnętrzne polegające na jego dostosowaniu do miejsca i warunków funkcjonowania, zgodnie z wymaganiami jednostki (np. agregat produkcyjny został posadowiony na fundamencie i podłączony do systemu wentylacji funkcjonującego w przedsiębiorstwie).

Zdatność do użytkowania powinna być potwierdzona odpowiednim dokumentem odbioru, ewentualnie po przeprowadzeniu stosownych prób.

Środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje, co oznacza, że spełnia wszystkie warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, a w szczególności zawiera wszystkie części składowe.

Przeznaczenie na własne potrzeby

W myśl postanowień KSR nr 11 kolejnym warunkiem uznania składnika aktywów za środek trwały jest przeznaczenie go do wykorzystania, w toku użytkowania, na własne potrzeby jednostki.

Środek trwały jest przeznaczony na własne potrzeby wtedy, gdy jednostka będzie go użytkowała w ramach własnej działalności operacyjnej (statutowej) o charakterze produkcyjnym, usługowym lub handlowym, albo dla celów administracyjnych. Definiując przedmiot własnej działalności operacyjnej (statutowej) jednostka kieruje się kryteriami ekonomicznymi, a nie kryteriami formalnoprawnymi.

Wartość początkowa środka trwałego

Poszczególne obiekty inwentarzowe ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki w wartości początkowej. Wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy, lub/i koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 i 8 ustawy, powiększone o koszty finansowania zewnętrznego, o których mowa w art. 28 ust. 8 ustawy.

Wartość początkowa środka trwałego zależy od stanu, w jakim jednostka go pozyskała, zakresu i rodzaju działań, jakie jednostka przeprowadziła celem zapewnienia kompletności i zdatności do użytkowania zgodnie z jej zamierzeniem, jak również okresu dostosowania środka trwałego do użytkowania. Z tego względu rozróżnia się środki trwałe:

• kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania, tj. w momencie pozyskania (np. pojazdy, meble, zakupiony gotowy budynek lub samodzielny lokal) – w takim przypadku wartość początkową ustala się w cenie nabycia,
• wymagające przeprowadzenia budowy, przez którą rozumie się ogół działań poprzedzających ich przyjęcie do użytkowania; budowa może mieć zróżnicowany zakres i charakter, obejmując m.in.: uzyskanie zezwoleń, sporządzenie planów techniczno-ekonomicznych, budowę fundamentów, montaż, próby i rozruch lub inne formy przystosowania maszyn i urządzeń do użytkowania – w takim przypadku wartość początkową ustala się w: cenie nabycia, łącznej kwocie obejmującej cenę nabycia i koszt wytworzenia, albo w samym koszcie wytworzenia – w zależności od sposobu realizacji budowy.

Z pełną wersją omawianego KSR nr 11 można zapoznać się tutaj.

Krzysztof Koślicki