Sprzedaż za pośrednictwem komisu - konsekwencje w podatku VAT

O umowie komisu mowa jest w art. 765 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Regulacja ta daje podstawę do wyróżnienia dwóch rodzajów komisu:

1. komisu kupna, w którym przyjmujący zlecenie (komisant) ma zakupić określoną rzecz dla komitenta.
2. komisu sprzedaży.

W komisie sprzedaży przyjmujący zlecenie najpierw otrzymuje rzecz od komitenta, potem zaś sprzedaje tą rzecz osobie trzeciej. Komisant sprzedając rzecz osobie trzeciej występuje we własnym imieniu. Po zakończeniu transakcji komisant zobowiązany jest przenieść na komitenta korzyści majątkowe i prawa uzyskane od osoby trzeciej. Komisant w ostatecznym rozrachunku uzyskuje jedynie wynagrodzenie w formie prowizji za świadczoną „usługę pośrednictwa”, o ile doszło do zawarcia umowy między komitentem a osobą trzecią.

Podatek VAT - dwie dostawy towarów

Czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług [ustawy o VAT]). Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W komisie sprzedaży następują więc dwie dostawy towarów (osobne czynności opodatkowane VAT). Pierwszą dostawę stanowi przekazanie przez komitenta rzeczy do komisu. Druga dostawa to sprzedaż towaru przez komis osobie trzeciej.

Faktura na rzecz komisanta

Jeżeli komitent jest podatnikiem (czyli samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą), to przy przekazywaniu rzeczy do komisu powinien wystawić fakturę. Termin wystawienia faktury przez komitenta wynika z ogólnych zasad określonych w art. 106i ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru. Zwrócić należy uwagę, że termin do wystawienia faktury upływa 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Nie ma przy tym znaczenia (inaczej niż przy określaniu powstania obowiązku podatkowego) moment otrzymania zapłaty. Momentem dostawy jest chwila przekazania towaru do komisu.

Obowiązek podatkowy - po otrzymaniu zapłaty

Obowiązek podatkowy przy wydaniu towaru przez komitenta komisantowi powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT) za towar. Komitent rozpozna obowiązek podatkowy dopiero po otrzymaniu zapłaty, a nie po przekazaniu towaru do komisu. W konsekwencji, jeżeli otrzymanie zapłaty zależy od tego czy towar zostanie sprzedany (przez komisanta osobie trzeciej), to obowiązek podatkowy komitent rozpozna dopiero po sprzedaży i otrzymaniu należności od komisanta.

Podstawa opodatkowania - kwota należna za przekazany towar

Podstawą opodatkowania, z tytułu dostawy realizowanej przez komitenta na rzecz komisanta jest wszystko, co stanowi zapłatę jaką komitent (dokonujący dostawy) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od komisanta (nabywcy), z wyłączeniem kwoty podatku (art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Podkreślić należy, że podstawa opodatkowania dotyczy tu dostawy, a nie pośrednictwa. Tym samym podstawa obejmuje wszystko co otrzyma komitent za towar, a nie prowizję.

Przykład:
Komitent 5 czerwca 2015 r. wstawił do komisu towar (samochód). Zgodnie z umową, komitent otrzyma kwotę za jaką towar będzie sprzedany osobie trzeciej po pomniejszeniu o prowizję komisanta w wysokości 10% (prowizja będzie liczona od kwoty sprzedaży brutto). W dniu 29 lipca 2015 r. samochód został sprzedany za 20 000 zł brutto. Prowizja komisanta wyniosła 2000 zł. W konsekwencji komitent otrzymał od komisanta 18 000 zł. Jest to kwota brutto, zawiera podatek (23%) w wysokości 3366 zł. Podstawa opodatkowana w niniejszym przypadku wynosi 14 634 zł.

Wystawienie faktury a obowiązek podatkowy

Jak wynika z przedstawionych regulacji, w komisie sprzedaży faktura powinna być wystawiona najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym przekazano towar do komisu (dzień przekazania towaru jest dniem w którym dokonano dostawy). Obowiązek podatkowy powstaje jednak dopiero po otrzymaniu zapłaty, który może nastąpić po upływie znacznego okresu od dnia przekazania towaru. Ponadto do 15. dnia miesiąca po miesiącu przekazania towaru, kwota jaką otrzymać ma komitent może nie być jeszcze znana. Nie możliwe będzie więc określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Obie te wartości powinny się natomiast znaleźć na fakturze (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). W tej sytuacji możliwym wyjściem jest wskazanie na fakturze wartości przybliżonych, a później dokonanie odpowiednich korekt na fakturze korygującej.

W przykładzie przedstawionym wyżej, komitent powinien wystawić fakturę do dnia 15 lipca 2015 r. Obowiązek podatkowy powinien natomiast rozpoznać w dniu 4 sierpnia 2015 r. Wystawiając fakturę komitent, w porozumieniu z komisantem mógł przykładowo przyjąć, że wartość dostawy wstępnie wyniesie 17 000 zł brutto. Po tym jak będzie znana ostateczna wysokość kwoty należnej, komitent wystawi fakturę korygującą, w której zmniejszy odpowiednio podstawę opodatkowania i kwotę podatku.

Michał Samborski, młodszy konsultant podatkowy ECDDP Sp. z o.o.