Sprzedaż towarów po znacznie obniżonej cenie a VAT

Z pojęciem „sprzedaż” nierozerwalnie związana jest „cena”. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Wartością rynkową jest najwyższa cena po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić sią sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dana rzecz mogłaby otrzymać na rynku. Wartość rynkowa może zależeć od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających, koniunktury.

To, że ceny zakupu dóbr lub usług lub ceny ich zbycia odbiegają od rynkowych nie jest niczym nadzwyczajnym. Jednakże, czy tego rodzaju transakcje nie mogą być podważone od strony opodatkowania VAT?

Aby to wyjaśnić sięgnąć należy do zapisu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definiującego działalność gospodarczą. Zgodnie z nim działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. To bardzo ważna definicja bowiem wynika z niej jasno, że działalność gospodarcza ma być ukierunkowana na zysk. Natomiast nie wskazuje ona w żaden sposób, iż każda z transakcji realizowanych przez podmiot działalność taką wykonujący ma mu przynieść zysk. Można więc na jej podstawie wysnuć wniosek, że prowadzący działalność gospodarczą vatowiec nie będzie działał niezgodnie z prawem jeżeli zdecyduje się zawrzeć transakcję/transakcje, które nie przyniosą zysku lub wręcz wygenerują stratę, jednak na dłuższą metę przysłużą się do osiągnięcia zysków nawet większych niż możliwe do osiągnięcia bez jej/ich zawarcia.

W przepisach ustawy o VAT nie ma żadnych ograniczeń sprzedawcy, jak i nabywcy, w swobodzie kształtowania ceny. Towar może więc zostać sprzedany po cenie niższej od wartości rynkowej. Podatek należny oraz naliczony ustalany jest bowiem nie na podstawie ceny rynkowej, lecz w oparciu o dokumenty potwierdzające przeprowadzenie transakcji. Podstawę do jego obliczenia stanowi cena w nich wyrażona. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co jest zapłatą, którą świadczeniodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej wraz otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę. Z kolei w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 tejże ustawy podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Rabat

W ustawie o VAT nie zostało zdefiniowane pojęcie rabatu, co oznacza że należy je pojmować w znaczeniu potocznym, a więc przy zastosowaniu wykładni językowej. Przez bonifikatę (rabat) rozumieć należy obniżenie ceny o daną kwotę.

Dla wskazania podstawy opodatkowania wyróżnić można dwa rodzaje rabatów:

• przyznane przed ustaleniem ceny i udokumentowaniem sprzedaży, które nie mają wpływu na podstawę opodatkowania,
• przyznane po dokonaniu sprzedaży w postaci bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji, skonta, które mają wpływ na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty obrotu.

Swoboda stron w ustalaniu ceny nie może doznawać ograniczeń.

W tym duchu wypowiadał się niejednokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE. Za przykład służyć może wyrok z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton Advertising BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag.

Jako przykład orzeczenia NSA dopuszczającego swobodę podmiotów transakcji w zakresie kształtowania ceny jest wyrok z 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13. Wydany on został na gruncie stanu faktycznego dotyczącego kształtowania ceny przez podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej. Innym ważnym rozstrzygnięciem jest wyrok WSA w Łodzi z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 166/16, w którym Sąd uznał, że w warunkach gospodarki rynkowej oraz swobody działalności gospodarczej przedsiębiorcy mogą dowolnie kształtować ceny sprzedawanych produktów.

Cena musi być uzasadniona

Swoboda kształtowania ceny nie oznacza jednak całkowitej dowolności, która nie mogłaby znaleźć żadnego racjonalnego uzasadnienia. Jak poprzednio wskazałem istotą działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, nie z tytułu pojedynczych transakcji, ale w swoim całokształcie. Zatem jest w pełni uzasadnione twierdzenie, że rabat powinien być uzasadniony ekonomicznie. Przyświecać mu musi cel długofalowy, którym jest osiąganie za jego pomocą zysku w przyszłości. Nabywca zachęcony obniżoną ceną będzie chętniej wracał do sprzedawcy i dokonywał zakupów właśnie u niego. Gdyby jednak sprzedawca nie był w stanie znaleźć dla swojego działania tego rodzaju uzasadnienia można by w takiej sytuacji zarzucić zamiar obejścia prawa, dokonania czynności pozornej a w rezultacie chęć uniknięcia opodatkowania czynności. Otóż za transakcję, w której odpłatności brak uznano by za darowiznę. Jako czynność nieodpłatna w określonych okolicznościach podlegałaby VAT. Z kolei podstawę opodatkowania w przypadku darowizny stanowić będzie cena nabycia/koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. Zatem będzie to aktualna cena rynkowa przedmiotu darowizny.

Inaczej rzecz się ma przy zastosowaniu rabatu. W przypadku sprzedaży towaru nawet znacznie poniżej ceny rynkowej sprzedawca musi być w stanie wskazać racjonalne przyczyny takiego postępowania. Tego rodzaju stanowisko fiskus zajął w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego: Dyrektora łódzkiej Izby Skarbowej z 5 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-255/13-4/IG, oraz Dyrektora warszawskiej Izby Skarbowej z 1 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-659/15-2/WH.

Podmioty powiązane

Możliwość swobodnego kształtowania ceny doznaje istotnego ograniczenia w wypadku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami. W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT za powiązania pomiędzy kontrahentami rozumie się powiązania:

1. w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy:
   1. jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot,
   2. występują podmioty, na które znaczący wpływ wywiera:
      • ten sam lub inny podmiot lub
      • małżonek, krewny, powinowaty do drugiego stopnia,
   3. występuje spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy,
   4. występuje podatnik i jego zagraniczny zakład,
2. wynikające ze stosunku pracy,
3. wynikające z tytułu przysposobienia.

Zaniżona faktura z dopłatą VAT

Fakt, że podstawa opodatkowania która wynika z dokumentu potwierdzającego transakcję jest wiążąca nie oznacza, iż nie może on zostać w określonych okolicznościach zakwestionowany. W wyroku z 21 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 438/14, NSA wskazał, że zaniżenie kwoty należnej na fakturze, wykryte przez organ podatkowy skutkuje zapłatą VAT od wartości faktycznie otrzymanej za spełnienie świadczenia. Nie ma na to wpływu fakt, że przedmiot sprzedany był w wartości, ustalonej przez biegłego. Opinia biegłego stanowi jedynie jego pogląd na dany temat. Nie musi wywierać wpływu na ustalenie przez zbywcę ceny i nie jest dla niego wiążąca. Jej istnienie nie stanowi potwierdzenia ceny za jaką nastąpiła sprzedaż. Jest jednym z dowodów w sprawie.

Adam Okonkwo