Sprzedaż o charakterze ciągłym a VAT - wyrok NSA

„Sprzedaż o charakterze ciągłym” w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 zd. drugie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych) - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/10 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) oddala skargę,
3) zasądza od R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. S.A. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że - jako ogólnokrajowy dystrybutor prasy - spółka zaopatruje swoich kontrahentów, z którymi łączą ją długoterminowe kontakty handlowe i kompleksowe umowy, również w towary pozaprasowe. Spółka dokonuje dostaw w oparciu o składane przez kontrahentów zamówienia. Dostawy realizowane są partiami, przy czym w przypadku każdego kontrahenta dostawy te występują od kilku do kilkunastu razy w ciągu miesiąca, w zależności od tempa sprzedaży. Po zakończeniu każdego miesiąca następuje rozliczenie dokonanych dla danego kontrahenta dostaw i spółka wystawia w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca jedną fakturę dokumentującą te dostawy.

W związku z powyższym, spółka zwróciła się z pytaniem, czy przedmiotowe dostawy stanowią sprzedaż o charakterze ciągłym, a jeżeli tak, to kiedy powinna być wystawiona faktura za taką dostawę i w którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy. Jednocześnie spółka wyraziła stanowisko, że sprzedaż dokonywana w oparciu o ww. umowy stanowi sprzedaż, której można przypisać charakter ciągły, zaś faktura dokumentująca taką dostawę powinna być wystawiona po zakończeniu każdego miesiąca, tj. w terminie 7 dni od jego zakończenia. W ocenie spółki obowiązek podatkowy w przypadku dostawy o charakterze ciągłym powstaje z chwilą wystawienia faktury, czyli najpóźniej 7 dnia od zakończenia miesiąca, którego dotyczy faktura. Spółka uznała, że pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Zatem dla uznania, że sprzedaż ma charakter ciągły, istotne jest zaistnienie dwóch czynników, tj. czynnika czasu (dostawy dokonywane są w określonym przedziale czasowym, miesiąc, kwartał etc.) oraz czynnika częstotliwości (dostawy dokonywane są z określoną regularnością, np. kilka, kilkanaście razy w danym okresie). Spółka wskazała, że w jej przypadku obydwa wymienione czynniki występują łącznie. Dostawy realizowane dla kontrahentów dokonywane są w okresach miesięcznych z częstotliwością od kilku do kilkunastu razy w miesiącu.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, że w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę można wyodrębnić poszczególne dostawy stanowiące elementy składowe transakcji zawartych z kontrahentami. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest zamówienie składane przez kontrahenta. Zdaniem Ministra Finansów samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Organ wyjaśnił, że jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. Tym samym organ uznał, że w przedstawionej sytuacji spółka, w ramach zawartej umowy, dokonuje odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, a zatem obowiązek podatkowy w przypadku tych czynności powstaje z chwilą wystawienia faktury przez spółkę, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.")).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. § 5 ust. 1 pkt 4 oraz § 9 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r."), a także art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Nadto skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

W uzasadnieniu spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. Podniosła przy tym, że w rozpatrywanej sprawie organ nie odniósł się do interpretacji podatkowych wskazanych przez nią we wniosku, w których organy, wypowiadając się w sprawach analogicznych lub o podobnym stanie faktycznym, prezentowały stanowisko potwierdzające pogląd, że dostawa towarów dokonywana na rzecz danego kontrahenta z częstotliwością od kilku do kilkunastu razy w miesiącu, stanowi sprzedaż o charakterze ciągłym. W ocenie spółki Minister Finansów powinien był odnieść się do tych interpretacji i co najmniej wskazać przyczyny ich pominięcia przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż sprzedaż dokonywaną przez skarżącą można scharakteryzować - wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ - jako sprzedaż o charakterze ciągłym.

3.2. Sąd przyjął, że skoro ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze oraz inne przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", należałoby zastosować wykładnię językową, jako mającą pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście Sąd, odwołując się do słownikowych definicji pojęcia "ciągłości", stwierdził, że z uwagi na ich ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły one być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia, skoro wg tych definicji za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwającą bez przerwy" i "sprzedaż powtarzającą się stale".

3.3. Wobec tego, że ani przepisy prawa podatkowego ani wykładnia językowa nie pozwalają samoistnie określić znaczenia analizowanego pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", w ocenie Sądu odnieść się należy do innych gałęzi systemu prawnego, w szczególności do prawa cywilnego. Na jego gruncie sprzedaż towarów czy usług ma charakter taki, jaki nadaje tej czynności umowa łącząca kontrahentów danej czynności. Sąd wskazał, że w ...