Sprzedaż nieruchomości: Wyprzedaż mienia osobistego czy działalność gospodarcza?

Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 526/13 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,
2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1.054 (słownie: tysiąc pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 526/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi E.L. (dalej "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność nabycia oraz sprzedaży przez stronę w 2006 r. działek. Istotą sporu jest natomiast to, czy dokonanie zakupu, podziału, zamiany nieruchomości, a następnie sprzedaży z zyskiem wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym kontekście organ podniósł, że źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie stanowią katalogu rozłącznego w tym sensie, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, a przychodami z niektórych innych źródeł.

Organ odwoławczy zauważył, że odpłatne zbywanie nieruchomości organ I instancji zakwalifikował jako:

- przychody ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. - sprzedaż nieruchomości w T., gmina J., po upływie 5 lat od daty nabycia;

- przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. - sprzedaż działki nr [...] wraz z udziałem w drodze w R., cel: nabycie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art.9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej "u.p.c.c.");

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. - sprzedaż działek: nr [...] w R. wraz z udziałem w drodze, nr [...] w W. oraz nr [...] w J.

Zdaniem organu odwoławczego taka ocena jest trafna i została prawidłowo umotywowana, została wywiedziona ze szczegółowej analizy stanu faktycznego, a zróżnicowanie w zakwalifikowaniu dokonanych transakcji do różnych źródeł przychodów, ewentualne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, wynika z różnych stanów faktycznych i okoliczności sprzedaży.

Podkreślając, że kluczowym jest ustalenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej i odniesienie go do czynności wykonywanych przez stronę w 2006 r., Dyrektor stwierdził, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art.3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749, ze zm., dalej "O.p."), art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1808 ze zm.) definiują pojęcie działalności gospodarczej przez wskazanie istotnych znamion pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą, w odniesieniu do czego, Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, wskazał, że działalność gospodarcza charakteryzuje się takimi cechami, jak: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Następnie organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w latach 2004-2011 strona dokonywała transakcji związanych z obrotem nieruchomościami. Szczegółowa analiza ewidencji czynności majątkowych, pozwoliła na stwierdzenie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami gruntu). Na przestrzeni lat 2006 - 2009 systematycznie nabywane były działki gruntu (nieruchomości rolne), które następnie dzielone były na mniejsze oraz część z nich była odsprzedawana z zyskiem, przy czym w większości przypadków sprzedane działki leżały na terenach objętych planami zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem ich części pod zabudowę siedliskową zagrodową lub jednorodzinną.

Częstotliwość zakupu nieruchomości rolnych i ich podział, a następnie sprzedaż w relatywnie krótkim czasie od dnia zakupu świadczy o tym, że zamiarem strony był obrót nieruchomościami. Fakt ten potwierdziła sama strona, wskazując, iż dochodami ze sprzedaży małych, powstałych po podziałach działek leżących na terenach przewidzianych pod budownictwo zagrodowe czy jednorodzinne mogła sfinansować zakup domów i ich remonty oraz nabycie kolejnych, większych działek gruntu rolnego, przy zakupie których kierowała się położeniem działki względem innych już posiadanych, atrakcyjnością położenia. Ponadto strona wyjaśniła, że dokonywała podziału zakupionych działek w celu wyodrębnienia działek przewidzianych pod zabudowę, które nie były przydatne z uwagi na prowadzoną działalność rolniczą, a pozbywając się działek pod zabudowę uzyskiwała środki finansowe na zakup nowych, większych działek.

Powyższe świadczy o tym, że działalność prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły przez wiele lat tj. w latach 2004-2011. Wymienione czynności realizowano na własny rachunek i we własnym imieniu.

Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń z tytułu sprzedaży działek: w R. [...] wraz z udziałem w drodze, w W. [...] oraz w J. [...] w badanym okresie rozliczeniowym strona uzyskała przychód brutto w kwocie 77100 zł oraz dochód w kwocie 40903,36 zł, zyski uzyskiwane z prowadzenia działalności świadczą zaś o zarobkowym charakterze obrotu działkami. W tym kontekście organ podał, że dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie wskazują, iż:

- działkę w R. zakupiono za cenę 20.000 zł, a w 2006 r. (po podziale) sprzedano dwie działki (z trzech) wraz z udziałami w drodze za cenę 34.100 zł, z czego jedna działka, sprzedana za cenę 12.000 zł, korzysta ze zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., zatem dochód ze sprzedaży jednej działki z czterech wydzielonych (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu) wynosił 16284,13 zł;

- działkę w W. zakupiono za cenę 23.000 zł, w 2006 r. (po podziale i zamianie) sprzedano za cenę 45.000 zł, dochód ze sprzedaży (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu) wynosił 18.973,30 zł;

- działkę w J. zakupiono za cenę 5.000 zł, w 2006 r. (po podziale) sprzedano jedną działkę (z sześciu wydzielonych) wraz z udziałem w drodze za cenę 10.000 zł, zatem dochód ze sprzedaży jednej działki z sześciu wydzielonych (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu) oraz podatku VAT wynosił 5.645,93 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że działania strony w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości miały stały i powtarzalny charakter, a systematyczność oraz powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, a także zarobkowy charakter stanowił źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działania w zakresie sprzedaży kolejnych działek gruntu skutkowały uzyskaniem funduszy zarówno na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych strony, jak i inwestowanie nadwyżek finansowych na zakupy nowych działek, które w nieodległym czasie w części były odsprzedawane.

Zdaniem organu zakup i sprzedaż działek nie miały charakteru incydentalnego i spontanicznego, podejmowane były w sposób aktywny, poprzedzone rozpoznaniem rynku w zakresie cen, podziałem nieruchomości na mniejsze z wyodrębnieniem działek przeznaczonych pod budowę wraz z drogami dojazdowymi do nich, sporządzeniem i wywieszeniem ogłoszeń o sprzedaży w najbardziej uczęszczanych miejscach, co charakteryzuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o przepisy prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ ustalił, że zwolnieniu z opodatkowania podlegała jedynie sprzedaż nieruchomości w T. (sprzedaż po upływie 5 lat od daty nabycia) oraz działki nr [...] wraz z udziałem w drodze w R. (sprzedaż objęta zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności faktyczne podejmowane przez stronę wyraźnie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu działkami gruntu, a nie o sprzedaży majątku prywatnego nabywanego na własne potrzeby. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, iż strona koncentrowała swoją aktywność na nabywaniu kolejnych działek położonych w atrakcyjnych lokalizacjach, których części po podziale zbywała z zyskiem w krótkim odstępie czasu od zakupu (okres posiadania krótszy niż 10 miesięcy).

Organ stwierdził, że fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego przez stronę nie wyklucza możliwości jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazał, iż zakupione działki gruntu wykorzystywane były tylko tymczasowo w charakterze działek rolnych, które docelowo zostały w części sprzedane.

Jednocześnie organ zauważył, że strona przeprowadzała profesjonalne działania ukierunkowane na przyszłą sprzedaż nieruchomości w jak najkorzystniejszych warunkach, po zakupie występowała bowiem o łączenie gruntów, a następnie o ich podział na kolejne działki, by w konsekwencji sprzedać je w znacznie wyższych kwotach niż je kupiła.

Zdaniem organu odwoławczego intencją strony była sprzedaż najatrakcyjniejszych działek w części przeznaczonych pod zabudowę położonych w atrakcyjnych lokalizacjach z dostępem do dróg, natomiast w pozostałej części przeznaczenie na prowadzenie działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem rolnym z możliwością uzyskiwania dopłat bezpośrednich z ARiMR.

Zwolnieniu wynikającemu z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. podlegają grunty, które w momencie zbywania były zakwalifikowane jako użytki rolne oraz stanowiły gospodarstwo rolne lub jego część składową, poza tym wskutek sprzedaży nie mogły utracić charakteru rolnego. Przy tym, zgodnie z art.2 ust.4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zatem przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, należy brać pod uwagę dwie przesłanki: - łączna powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha,- grunty wchodzące w skład nieruchomości muszą być sklasyfikowane jako użytki rolne.

Ponadto, w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru tych gruntów, a uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu. Przy tym, wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. nie określają, co należy rozumieć przez sformułowanie "utrata przez grunty charakteru rolnego", a definicji nie zawierają również przepisy O.p., jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Strona nabyła nieruchomości rolne, następnie dokonała ich geodezyjnego podziału (ewentualnie zamiany) oraz sprzedaży w krótkim czasie. Z uwagi na fakt, iż działka o nr [...] wraz z udziałem w drodze w R. w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, to przychód z jej sprzedaży został wyłączony z podstawy opodatkowania.

Zwolnienie nie miało jednak zastosowania do transakcji dotyczących:

- działki nr [...] w R. wraz z udziałem w drodze, z uwagi na fakt, iż została sprzedana na cele budowlane;

- działek nr [...] w W. z uwagi na fakt, iż zostały sprzedane na cele nierolnicze, tj. bez zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych;

- działki nr [...] w J., która nie korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a ponadto nabywca w 2010 r. rozpoczął budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie pozwolenia na budowę, które w związku ze sprzedażą faktycznie utraciły swój charakter rolny.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oświadczenia składane przez stronę w Drugim Urzędzie Skarbowym w L. miały na celu jedynie uniknięcie zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. W tym kontekście stwierdził, że oświadczenie złożone w trybie art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie może wywoływać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ II instancji uznał, iż większość transakcji sprzedaży w 2006 r. dokonanych było w okresie krótszym niż jeden rok od daty zakupu, a za przykład wskazał działki o nr [...] w R. wraz z udziałami w drodze, które zostały zakupione w dniu 24 sierpnia 2005 r. jako część działek o nr [...], a następnie po scaleniu i ponownym podziale sprzedane w dniu 12 kwietnia 2006 r., czy działki o nr [...] w W., które zostały nabyte w dniu 6 stycznia 2006 r. jako część działek o nr [...], a zostały sprzedane, po podziale i częściowej zamianie, w dniu 3 października 2006 r. (okres posiadania około 9 miesięcy).

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. wobec błędnego przyjęcia, że przychody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości były uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec błędnego zastosowania, gdyż działania skarżącej nie wypełniały definicji działalności gospodarczej wynikającej z art.5a ust.6 u.p.d.o.f.;

- art. 5a ust.6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię zakładającą, iż sprzedaż gruntów wykorzystywanych dla potrzeb własnych, a następnie zbywanych, mieści się ramach profesjonalnej działalności handlowej;

- art. 191 O.p. wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 122 i art.187 § 1 O.p. w związku z niezebraniem pełnego materiału dowodowego

- art. 121 § 1 O.p. wobec naruszenia wynikającej z niego zasady w prowadzonym postępowaniu przez organy obu instancji;

- art. 210 § 4 O.p. wobec uzasadnienia decyzji niespełniającego wymogów ustawy;

- art. 233 § 2 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji, która zapadła bez wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, tj. okoliczności istotnych dla możliwości zastosowania art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za nieuzasadnione oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie zostały w pełni zachowane wymogi, o których mowa w przepisach postępowania, w konsekwencji czego jako dowolne Sąd ocenił ustalenie, że skarżąca uzyskała w 2006 r. dochód w kwocie 40903 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że zwolnienie podatkowe wynikające z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. znajdowało zastosowanie tylko do dochodu ze sprzedaży działki nr [...] wraz z udziałem we współwłasności działki nr [...] w R.

Sąd zauważył, że organy podatkowe zasadnicze znaczenie przypisały ilości transakcji dokonanych przez skarżącą uznając, że okres w jakim zostały przeprowadzone, ich podobny mechanizm, a także zysk na nich uzyskany, świadczą o prowadzeniu przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej obejmującej w 2006 r. transakcje sprzedaży działek gruntu nr [...] wraz z udziałami we współwłasności działki nr [...] w R., działek gruntu nr [...] w W., a także działki gruntu nr [...] w J.

Porównanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1807 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), oraz z art.4 ust.1 tej ustawy świadczy, że w istocie chodzi o tę samą działalność, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły we w...