Sprzedaż nieruchomości a źródło przychodu w PIT

W świetle treści art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie faktyczne, a nie potencjalne wykorzystywanie budynku mieszkalnego (lokalu w takim budynku) na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, determinuje klasyfikację przychodów uzyskanych ze sprzedaży takiej nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Podejmowane przez podatnika działania, polegające na wielokrotnym nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, które to transakcje nie były dokonywane w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 - skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 115/11 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 115/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. L. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Organ ustalił, że strona zakupiła w 2004 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem wielomieszkaniowym, w którym znajdowały się 24 lokale, nieruchomość rolną w skład której wchodziły działki nr 107,108,109 w miejscowości W. oraz nieruchomość położoną w miejscowości Z. W tym samym roku skarżąca dokonała sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych oraz nieruchomości położonej w Z., którą to sprzedaż opodatkowała podatkiem od towarów i usług. W związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia, zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) strona złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W związku z tym, że przychód nie został przeznaczony w ciągu 2 lat na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. cele, skarżąca w 2006 r. złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT - 23, w których wykazała 10% zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych w 2004 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych w kwocie 17.765,00 zł.

W następnych latach podatkowych (2005-2006) skarżąca zakupiła 3 nieruchomości rolne i jedną budowlaną oraz dokonała sprzedaży sześciu działek oraz siedemnastu lokali mieszkalnych, a w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 17 listopada 2008 r. zarejestrowała i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Decyzją z dnia 20 września 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 21.946,00 zł, przyjmując, że sprzedaż lokali mieszkalnych w 2004 r. wraz z udziałem w gruncie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntów rolnych zastosowano zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na uznanie, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na zaliczenie przychodów osiągniętych przez skarżącą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a);

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego według skali podatkowej w oparciu o przepis dotyczący przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast w oparciu o przepis art. 28 tej ustawy, dotyczący przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem strony podjęte przez nią działania nie wypełniały znamion "pozarolniczej działalności gospodarczej". Zakup nieruchomość nie nastąpił z zamiarem jej sprzedaży, ponieważ skarżąca planowała czerpać zyski z najmu lokali oraz wykorzystywać część lokali do własnych celów osobistych. Jednakże z uwagi na zły stan techniczny budynku i obecność lokatorów kwaterunkowych w nim mieszkających, skarżąca podjęła decyzję o szybkiej sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na brak popytu na cały budynek, postanowiła sprzedać poszczególne lokale.

Skarżąca podniosła, że jej działania nie nosiły znamion fachowości oraz nie były podporządkowane regułom opłacalności, ponieważ strona nie podjęła żadnych działań w celu zmaksymalizowania zysku, ograniczając się jedynie do doprowadzenia kanalizacji do budynku co stanowiło niezbędny warunek dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych. Poza tym przy sprzedaży strona, nie posiadając żadnych zorganizowanych struktur oraz pracowników, korzystała wyłącznie z usług pośrednika - K.[...] R. S.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powołując się na art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Dyrektor stwierdził, że podejmowane przez stronę czynności wyczerpywały znamiona pojęcia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca podjęła w 2004 r. czynności o charakterze zarobkowym, we własnym imieniu i na własny rachunek, które były kontynuowane w następnych latach. Organ stwierdził, że świadczy o tym ilość transakcji oraz że sprzedaż następowała już po dwóch miesiącach od nabycia nieruchomości. Ponadto strona podjęła działania zmierzające do podniesienia wartości nieruchomości (założenie instalacji kanalizacyjnych, wodnych, kominowych). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy sprzedaży lokali mieszkalnych strona osiągnęła przychód odpowiadający niemal połowie wydatkowanej kwoty na nabycie tejże nieruchomości. Uznał zatem, że działania strony charakteryzowały się wysoką zyskownością.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność zakupu nieruchomości;

- art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie klasyfikacji źródła przychodów w oparciu o zdarzenia przyszłe;

- art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. z uwagi na uznanie, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą;

- art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. z uwagi na zaliczenie przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2004 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego według skali podatkowej w oparciu o przepis dotyczący przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast w oparciu o przepis art. 28 u.p.d.o.f. dotyczący przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto podniosła, że pozbawiona została możliwości wypowiedzenia się w toku postępowania, co do zamiaru przeznaczenia zakupionej nieruchomości. Zdaniem strony organy podatkowe powinny oprzeć się wyłącznie na zdarzeniach, które miały miejsce w roku 2004, ponieważ za nieracjonalne i sprzeczne z zasadą legalizmu uznać należy, że przy klasyfikowaniu przychodów osiągniętych w 2004 r. do określonych źródeł, skarżąca powinna wziąć pod uwagę okoliczności przyszłe, które miały miejsce w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd podał, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający dla wydania decyzji i dokonały prawidłowej ich oceny, co w konsekwencji pozwoliło na wniosek, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych lokali należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za niezasadny Sąd uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej, ponieważ okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Sąd podał, że podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami, czyli kosztami tej działalności. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, czy dana działalność obiektywnie może przynosić dochód. Poza tym w celu sprzedaży i podniesienia wartości nieruchomości skarżąca podłączyła do poszczególnych lokali instalację kanalizacyjną. W związku z tym zasadne jest stanowisko organów, że działania skarżącej w zakresie zakupu i obrotu nieruchomościami jest działalnością, która zasadniczo przynosi dochód. Nadto organy podatkowe w decyzji wykazały, że sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż nieruchomości rolnej w Z. dokonana w 2004 r. przez skarżącą charakteryzowała się wysoką zyskownością.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że nie dokonywała ona sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób zorganizowany. Warunek aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym. Działalność gospodarcza m...