Sprzedaż gruntu wraz z budynkami objętymi różnymi stawkami VAT

Sprzedając grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami podatnik VAT ma obowiązek zastosować jedną stawkę podatku. Z podatkowego punktu widzenia w takim przypadku następują dwie dostawy, dostawa gruntu i dostawa budynku. Problem z ujednoliceniem stawki VAT pojawia się w przypadku, gdy na tej samej działce znajdują się budynki, których sprzedaż objęta jest różnymi stawkami VAT.

Działka jest traktowana tak samo jak budowla czy budynek

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy dokonywana jest dostawa – w świetle uregulowań VAT – dwóch różnych towarów: budynku, budowli lub ich części oraz gruntu, z którym te obiekty są trwale związane. W takiej sytuacji podatnik ustalając podstawę opodatkowania budynku musi w niej uwzględnić wartość gruntu. Oznacza to, że grunt przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku i opodatkowany jest na takich jak on zasadach. Grunt dzieli zatem pod kątem VAT los usytuowanych na nim budynków. Dla podatnika płynie z tego wniosek, że dla ustalenia prawidłowej stawki VAT dla gruntu najpierw musi ją określić dla budynku na nim stojącego. A mogą się przecież na nim znajdować budynki opodatkowane od stawki podstawowej VAT aż po takie, które korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Opodatkowanie dostawy budynków

Aktualnie stawka podstawowa VAT w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy wynosi 23%. Jednak w art. 43 tejże ustawy przewidziany został szeroki wachlarz wyjątków od niej, polegających na zwolnieniu z opodatkowania. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, oprócz przypadków gdy:

• dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• od pierwszego zasiedlania do dostawy upłynęło mniej niż dwa lata.

Pierwsze zasiedlenie jest to każde oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT (wybudowanie, ulepszenie, o ile wydatki na nie przewyższyły jego początkową wartość o co najmniej 30%).

Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dotyczy budynków, których nie dotyczy zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 o ile:

• w stosunku do nich dokonujący dostawy nie miał prawa do odliczenia VAT,
• dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo VAT odliczyć albo były one niższe niż 30% ich początkowej.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 12 niniejszej ustawy stawkę 8% stosuje się do dostawy obiektów budowlanych (ich części) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem możliwości zastosowania różnych stawek VAT do budynków są znaczne.

Przyporządkowanie gruntu do budynku

Jednak żadne przepisy dotyczące VAT nie określają ani nie dają wskazówki, w jaki sposób powinna być ustalona podstawa opodatkowania w sytuacji gdy na jednej działce znajdują się budynki opodatkowane różnymi stawkami tego podatku bądź z niego zwolnione. Ustalenie tego zagadnienia ustawodawca pozostawił do praktycznego uregulowania organom skarbowym i orzecznictwu.

Fiskus uważa za prawidłowe dwie metody przyporządkowania gruntu do budynku w celu określenia stawki VAT:

1. wartościową opierającą się na określeniu wartościowego udziału gruntu w wartości budynków opodatkowanych według różnych stawek VAT. Konieczne jest tu wyodrębnienie wartości gruntu oraz wartości budynków opodatkowanych różnymi stawkami VAT,
2. powierzchniową polegającą na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki. Wiąże się ona z wyodrębnieniem powierzchni gruntu oraz powierzchni budynków opodatkowanych według różnych stawek VAT.

Przyjęcie klucza powierzchniowego mogłoby prowadzić do sytuacji, gdy duży lecz o niewielkiej wartości obiekt, np. prosta hala magazynowa, decydowałby o zakresie opodatkowania VAT gruntu. Natomiast budynki o mniejszej powierzchni, lecz znacznej wartości mimo, że mają niewątpliwie decydujące znaczenie dla wartości całej nieruchomości nie rozstrzygałyby o stawce VAT właściwej dla transakcji dostawy tego obiektu. W niektórych przypadkach jednak jedyną odpowiednią metodą określenia stawki VAT dla gruntu może okazać metoda powierzchniowa. Z uwagi na niską wartość budynków usytuowanych na gruncie, np. budynek do rozbiórki przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia stawki VAT dla poszczególnych części gruntu, spowodowałoby, iż nie byłaby ona odzwierciedleniem stanu rzeczywistego.

Jednym z pierwszych wyjaśnień fiskusa w tej sprawie była interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2008 r., sygn. ITPP1/443-809/08/MS. Innymi przykładami opinii organów skarbowych są: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1400/11-4/KG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-209/12-2/AW. W pierwszej z nich Dyrektor zauważył, że przepisy w zakresie VAT nie wskazują, iż dla potrzeb jego rozliczenia działka gruntu nie może być dzielona. W związku z tym dopuszczalne jest to w celu przypisania właściwej jej części odpowiedniej stawce VAT. Podatnik może tu zastosować klucz wartościowy, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiedni udział gruntu i zastosować właściwe stawki VAT lub działać stosując klucz powierzchniowy, tj. podzielić powierzchnią gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki.

Która z metod nie zostałaby przez podatnika zastosowana słuszne jest wskazanie w umowie sprzedaży nieruchomości jaka część ceny sprzedaży stanowi cena działki a jaka część to cena budynku.

Zdaniem sądów

Inaczej omawiany problem widzi sądownictwo administracyjne. Jego zdaniem w przypadku sprzedaży działki zabudowanej budynkami objętymi różnymi stawkami VAT wymagane jest proporcjonalne ustalenie wartości budynków i w takim stosunku zastosowanie odpowiedniej stawki VAT do gruntu. Konieczne jest obliczenie udziału wartości budynków opodatkowanych w ogólnej wartości budynków a przez tak obliczony wskaźnik pomnożenie ogólnej wartości gruntu i opodatkowanie według właściwej stawki VAT.

Rozwiązanie takie przyjął WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 170/08. Stanowisko to uznał za słuszne NSA w wyroku z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 360/09, utrzymującym rozstrzygnięcie gliwickiego WSA.

Rozbieżność pomiędzy fiskusem a orzecznictwem w sposobie określania stawki VAT dla gruntu zabudowanego budynkami opodatkowanymi różnymi stawkami VAT nie jest dla podatników bezpieczna. Kierując się stanowiskiem organów podatkowych dających im swobodę wyboru zastosowanej metody ustalenia opodatkowania gruntu mogą narazić się na zarzut z ich strony, iż pogląd orzecznictwa w tej kwestii jest odmienny od rozwiązania przez nich przyjętego czyniąc je błędnym. Właściwe jest zatem w celu usunięcia niepewności wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o wydanie interpretacji we własnej zindywidualizowanej sprawie.

Adam Okonkwo