Sprzedaż gospodarstwa rolnego a zwolnienie z PIT

Z uzasadnienia: Reasumując, dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.

UZASADNIENIE

I.
Zaskarżoną decyzją z 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lipca 2014 r. określającą skarżącej A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8.911 zł.

II.
Stan sprawy jest następujący:
skarżąca wraz z małżonkiem T. K.11 sierpnia 2008 r. nabyła od W. G. nieruchomość położoną w miejscowości M., gmina P., stanowiącą niezabudowaną, niezalesioną działkę rolną nr [...] (grunty orne i rowy) o powierzchni 0,7100 ha. Celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było powiększenie rodzinnego gospodarstwa rolnego prowadzonego przez męża skarżącej od 1999 r.

3 grudnia 2008 r. małżonkowie dokonali sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości A. i J. małżonkom G. za cenę 145.000 zł. Do aktu notarialnego kupujący oświadczyli, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że przedmiotowa nieruchomość w związku ze sprzedażą (która miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie) utraciła charakter rolny, zatem przychód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym decyzją z 23 lipca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8.911 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik skarżącej podniosła zarzut naruszenia:
1/ art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
2/ art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wydanie decyzji bez przeprowadzenia rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika Naczelnik US dokonał ustaleń jedynie na podstawie informacji zawartej w akcie notarialnym, w którym nabywcy przedmiotowej nieruchomości rolnej podali w jednym zdaniu, że nie są rolnikami indywidualnymi, pomijając oświadczenie skarżącej z 22.06.2014 r., w którym potwierdziła ona, że przedmiotowy grunt nie zmienił swojego charakteru rolnego i nadal jest wykorzystywany na cele rolnicze. W ocenie strony skarżącej organ pierwszej instancji nie podjął żadnych działań mających na celu potwierdzenie powoływanej przez nią okoliczności, tj. np. nie zwrócił się z zapytaniem do nabywcy, co do charakteru wykorzystania przez niego gruntu. W konsekwencji wysnuł błędny wniosek, że przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny lub leśny.

Pełnomocnik skarżącej za całkowicie błędne uznała stanowisko Naczelnika US, w świetle którego o charakterze rolnym lub leśnym gruntów decyduje jedynie nabycie gruntów przez rolnika i nabycie w ramach istniejącego gospodarstwa rolnego. Pojęcie charakteru rolnego lub leśnego, stanowiące podstawę zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży jest bowiem zdecydowanie szersze i powinno być przedmiotem rzetelnego ustalenia przez organ podatkowy.

W ocenie pełnomocnik także sam fakt pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza w żaden sposób nie przesądza o statusie rolnym przedmiotowego gruntu.

Pełnomocnik wskazała, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tj. przychód został uzyskany z tytułu sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) oraz grunty w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna).

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z 22 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że sprzedana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, co uprawnia ją do zastosowania zwolnienia, natomiast w ocenie Naczelnika US przedmiotowy grunt utracił w związku ze sprzedażą charakter rolny, wobec czego nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy ustalił, że nabywcy przedmiotowej nieruchomości złożyli przed notariuszem oświadczenie, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Nadto, J. G. 14.05.2014 r. w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego potwierdził, że nie jest rolnikiem, a przedmiotowy grunt nabył w celu zainwestowania środków (pieniędzy). Cel inwestycyjny nabywcy wskazali także do protokołu z 1.10.2014 r. z przesłuchania ich w charakterze świadków. Zeznali także, że w wyniku nabycia przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło powiększenie gospodarstwa rolnego; nie prowadzili kiedykolwiek gospodarstwa rolnego oraz nie wykazywali zainteresowania planami kupujących, co do dalszego przeznaczenia nabywanej działki.
Wprawdzie J. G. zeznał, że nie wyklucza w przyszłości utworzenia gospodarstwa rolnego na przedmiotowej działce, ja to jednak nie sprecyzował, czy rzeczywiście działalność rolniczą będzie z żoną prowadzić, a jeżeli tak, to kiedy.

Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak i organ pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że od dokonanej czynności sprzedaży gruntu notariusz jako płatnik pobrał podatek 2% od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność ta wskazuje, że notariusz sporządzający umowę sprzedaży prawidłowo odczytał intencję zmiany przeznaczenia gruntu. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; nie zastosował natomiast zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a), zgodnie z którym zwalnia się od podatku przeniesienie własności lub jej części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczność ta miała znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego przedmiotowego gruntu.

W świetle przywołanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe, gdyż w związku ze sprzedażą z 3.12.2008 r. przedmiotowa nieruchomość utraciła charakter rolny. Ustalone okoliczności stanu faktycznego nie pozwalają przyjąć, że charakter rolny sprzedanego gruntu został zachowany.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że utrata charakteru rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może nastąpić bezpośrednio po sprzedaży, może też być procesem rozłożonym w czasie. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia istotny jest sposób wykorzystania gruntów po sprzedaży. Sformułowanie ustawodawcy, że grunty nie mogą "w związku z tą sprzedażą" utracić charakteru rolnego lub leśnego oznacza bowiem, że ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntu czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży" czy też "w wyniku sprzedaży". Użyte przez ustawodawcę określenie "w związku" oznacza, że chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny. Nadmienił przy tym, że pogląd, w świetle którego użyty przez ustawodawcę zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki z: 2.06.1999 r., I SA/Gd 2622/98; 11.12.1996 r., III SA 1025/95; 3.03.2004 r.; SA/Bk 1306/03; 17.07.2008 r.; I SA/Wr 522/08; 22.07.2008 r., II FSK 732/07; 16.01.2009 r., II FSK 1494/07; 9.04. 2010 r., II FSK 2097/08; 13.06.2012 r., I SA/Gd 313/12).

Zdaniem organu odwoławczego faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Okoliczność, czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego.

Decydującym dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bow...