Sposób dokumentowania oraz rozliczania faktur wzywających do zapłaty zaliczki

Pytanie podatnika: W przypadku części kontraktów Spółka wystawia fakturę przed otrzymaniem zaliczki (nie jest to faktura proforma). Na jej podstawie kontrahent ma dokonać płatności. W ostatecznym rozliczeniu rzeczywista wysokość wynagrodzenia pomniejszana jest o sumę wpłaconych kwot / zaliczek. W umowach przewidziany jest nie dłuższy niż 30 dni termin płatności, liczony od daty wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 30. dnia od daty wystawienia faktury lub wcześniej, to kiedy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności sposobu dokumentowania oraz rozliczania faktur wzywających do zapłaty zaliczki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności dokumentowania oraz rozliczania faktur poprawności sposobu dokumentowania oraz rozliczania faktur wzywających do zapłaty zaliczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych. Spółka składa deklaracje podatku VAT za okresy kwartalne. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z prowadzoną działalnością, w szczególności przy niektórych długotrwałych i kosztownych projektach, w kontraktach określa się płatności przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi. W przypadku części kontraktów Spółka wystawia fakturę przed otrzymaniem zaliczki (nie jest to faktura proforma). Na jej podstawie kontrahent ma dokonać płatności. W ostatecznym rozliczeniu rzeczywista wysokość wynagrodzenia pomniejszana jest o sumę wpłaconych kwot / zaliczek. Często ostateczna wysokość należnego Spółce wynagrodzenia znana jest dopiero po wykonaniu całego zlecenia.

W umowach przewidziany jest nie dłuższy niż 30 dni termin płatności, liczony od daty wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Jest to tzw. faktura wzywająca do zapłaty zaliczki. W części przypadków faktura może zostać wystawiona w jednym kwartale, np. pierwszym kwartale danego roku, natomiast termin płatności przypadać może w kolejnym kwartale, np. drugim kwartale danego roku.

Faktury wzywające do zapłaty zaliczki nie zawierają w swej treści daty otrzymania płatności. W części przypadków płatności te mogą zostać zapłacone w terminie 30 dni, lecz jednocześnie Spółka obawia się, że w części przypadków Wnioskodawca otrzyma je z opóźnieniem (takiego scenariusza Spóła nie może w pełni wykluczyć). Spółka nie może wykluczyć, że będą zdarzać się przypadki, gdy termin płatności przypadał będzie w jednym kwartale, np. pierwszym kwartale danego roku, natomiast zapłata nastąpi w kolejnym kwartale, np. drugim kwartale danego roku.

Opóźnienie nie będzie wynikało z okoliczności zależnych od Spółki. Może wynikać z np. opóźnienia w przekazaniu środków kontrahentowi Spółki przez podmiot trzeci (np. bank, jeśli kontrahent posiłkuje się kredytem lub instytucję finansującą, w przypadku pozyskania dofinansowania zewnętrznego na inwestycję). Zdarza się, że wymóg wystawienia przez Spółkę faktury wzywającej do zapłaty zaliczki wynika właśnie z wymogów stawianych kontrahentom przez podmioty trzecie (środki pieniężne zostaną wypłacone na podstawie przedłożonych przez kontrahenta faktur).

Spółka na 30. dzień od daty wystawienia faktury często nie będzie w stanie określić, czy środki pieniężne wpłynęły w terminie. Nawet, jeśli kontrahent zleci przelew w terminie, nie oznacza to automatycznie, że środki pieniężne tego samego dnia zostaną zaksięgowane na koncie Spółki lub że zostały zaksięgowane przed upływem czasu pracy w siedzibie Spółki. Przy czym opis przelewu co do zasady jednoznacznie wskazuje której faktury lub którego kontraktu dotyczy dany przelew. Zatem Spółka będzie w stanie każdorazowo przyporządkować przelew do faktury / należności.

W przypadku faktur, które jak się z czasem okaże, nie zostaną opłacone przed upływem 30-dniowego terminu od ich wystawienia, Spółka planuje wystawić faktury korygujące, mające na celu wykazanie daty rzeczywistej zapłaty środków pieniężnych przez podmiot przyłączany. W związku z korektami Spółka nie planuje zwracać zaliczek podmiotowi przyłączanemu. Korekty mają jedynie na celu jednoznaczne wskazanie daty otrzymania wpłaty.

Obecnie Spółka chciałaby potwierdzić poprawność planowanego w przyszłości sposobu dokumentowania oraz rozliczania dla celów VAT faktur wzywających do zapłaty zaliczki. W szczególności Wnioskodawca zastanawia się czy konieczne będzie przeprowadzenie korekty przedwcześnie wystawionych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 30. dnia od daty wystawienia faktury lub wcześniej, to kiedy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT?
2. Jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 30. dnia od daty wystawienia faktury lub wcześniej, to czy wystawiona przez Spółkę faktura spełniać będzie warunki przewidziane w art. 108 Ustawy o VAT?
3. Jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później, to kiedy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w opisanej sytuacji w odniesieniu do wystawionej faktury?
4. Jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później, to czy wystawiona przez Spółkę faktura spełniać będzie warunki przewidziane w art. 108 Ustawy o VAT?
5. Jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później, to czy wystawiona przez Spółkę faktura spełniać będzie warunki przewidziane w art. 108 Ustawy o VAT, jeśli Spółka dokona korekty wystawionej w przedstawionej sytuacji faktury poprzez dodanie elementu wskazującego na datę rzeczywistej zapłaty (części) wynagrodzenia przez kontrahenta?

Stanowisko podatnika:

Pytanie nr 1:

Jeśli Wnioskodawca otrzyma wpłatę 30. dnia od daty wystawienia faktury lub wcześniej, to zdaniem Spółki powinna ona rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania płatności od kontrahenta. W szczególności wcześniejsze aniżeli płatność wystawienie faktury nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki.

Pytanie nr 2:

W opinii Wnioskodawcy, jeśli Spółka otrzyma wpłatę 30. dnia od daty wystawienia faktury lub wcześniej, to faktura wystawiona przez Spółkę nie będzie stanowiła tzw. pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i tym samym jej wystawienie przez Spółkę nie spowoduje obowiązku zapłaty wskazanego na fakturze podatku VAT.

Pytanie nr 3:

W opinii Wnioskodawcy, jeśli Spółka otrzyma wpłatę 31. dnia od, daty wystawienia faktury lub później, to powinna ona rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania płatności od kontrahenta. W szczególności wcześniejsze aniżeli płatność wystawienie faktury nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki.

Pytanie nr 4:

W opinii Wnioskodawcy, jeśli Spółka otrzyma wpłatę 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później, wystawiona przez Spółkę faktura nie będzie stanowiła tzw. pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i tym samym jej wystawienie przez Spółkę nie spowoduje obowiązku zapłaty wskazanego na fakturze podatku N/AT.

Pytanie nr 5:

W opinii Wnioskodawcy, jeśli Spółka otrzyma wpłatę 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później a następnie dokona jej korekty w celu wykazania na fakturze daty faktycznej zapłaty, wystawiona przez Spółkę faktura nie będzie stanowiła tzw. pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i tym samym jej wystawienie przez Spółkę nie spowoduje obowiązku zapłaty wskazanego na fakturze podatku VAT. Wystawienie przez Spółkę faktury korygującej, która wskaże na faktyczną datę otrzymania płatności nie jest niezbędne. Jednakże wystawienie faktury korygującej umożliwi w pełni jednoznaczne przyporządkowanie faktury i wpłaty.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

W opinii Wnioskodawcy płatności dokonywane w trakcie realizacji poszczególnych projektów (do ich zakończenia), należy traktować dla celów VAT jako zaliczki na poczet realizowanej usługi / dostawy.

W związku z faktem, że otrzymywane przez Spółkę płatności z tytułu przedmiotowych projektów należy uznać za płatności zaliczkowe, o momencie powstania obowiązku podatkowego decydować będzie data otrzymania zaliczki przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy otrzymujący zaliczkę powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania tych środków. W przypadku zaliczek Ustawa o VAT nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z momentem wystawienia faktury. Ustawa ta nie wskazuje też na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku upływu terminu 30 dni od daty wystawienia faktury, jeżeli faktura została wystawiona przed otrzymaniem zaliczki. W szczególności w przypadku gdy należna zaliczka zostanie wpłacona w ratach (oddzielnie wykonane zostaną płatności, które będą się sumować do należnej podatnikowi zaliczki) obowiązek podatkowy powstanie w tej części, w jakiej Spółka otrzymała środki pieniężne. Dla każdej z płatności oddzielnie określony zostanie obowiązek podatkowy w VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, wystawienie faktury na 30 lub mniej dni od daty faktycznej zapłaty przez kontrahenta nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki. Zatem przykładowo (dla zobrazowania zasady), w przypadku wystawienia faktury 15 marca i rzeczywistej zapłaty zaliczki 12 kwietnia Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w kwietniu danego roku, czyli w drugim kwartale. W pierwszym kwartale danego roku Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego w związku z wystawieniem faktury.

W tym miejscu należy też wskazać, że wystawianie faktur przed wykonaniem usługi / dostawą czy przed wpłaceniem zaliczki jest częstą praktyką, gdy dany zakup finansowany jest środkami pozyskanymi jako kredyt czy dofinansowanie. W takim przypadkach, tak jak ma to miejsce w opisanej sytuacji, moment zapłaty często nie jest zależny nawet od nabywcy lecz od podmiotu trzeciego, od którego to nabywca otrzyma środki pieniężne na zapłatę.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT faktury mogą być wystawione nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. Oznacza to, że ustawodawca co do zasady dopuszcza wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki.

Zatem w przypadku otrzymania płatności 30. dnia od daty wystawienia faktury lub wcześniej, nie dojdzie do naruszenia ww. zasady. Sytuacja taka będzie miała miejsce także w sytuacji, gdy Wnioskodawca dopiero kolejnego dnia, np. 31. dnia od daty wystawienia faktury dowie się, że środki wpłynęły na jego konto.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki faktur wystawionych 30 lub mniej dniu przed otrzymaniem zaliczki nie można uznać za puste faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT, których wystawienie wiązałoby się z koniecznością zapłaty sankcji w związku z art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji przykładowo (dla zobrazowania zasady), w przypadku wystawienia faktury 15 marca i rzeczywistej zapłaty zaliczki 12 kwietnia, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty sankcji na podstawie art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawca jedynie rozliczy podatek należny w drugim kwartale danego roku (zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy w takim przypadku wystawiona przez Spółkę faktura nie będzie stanowiła pustej faktury w rozumieniu art. 108 Ustawy o VAT i nie będzie powodowała konieczności zapłaty wykazanego na fakturach podatku VAT.

Pytanie nr 3

W opinii Wnioskodawcy, jak zostało to już wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, płatności dokonywane w trakcie realizacji poszczególnych projektów (do ich zakończenia), należy traktować dla celów VAT jako zaliczki na poczet realizowanej usługi / realizowanej dostawy.

W związku z faktem, że otrzymywane przez Spółkę płatności z tytułu przedmiotowych projektów należy uznać za płatności zaliczkowe, o momencie powstania obowiązku podatkowego decydować będzie data otrzymania zaliczki przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy otrzymujący zaliczkę powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania tych środków. W przypadku zaliczek Ustawa o VAT nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z momentem wystawienia faktury. Ustawa ta nie wskazuje też na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku upływu terminu 30 dni od daty wystawienia faktury, jeżeli faktura została wystawiona przed otrzymaniem zaliczki. W szczególności w przypadku gdy należna zaliczka zostanie wpłacona w ratach (oddzielnie wykonane zostaną płatności, które będą się sumować do należnej podatnikowi zaliczki) obowiązek podatkowy powstanie w tej części, w jakiej Spółka otrzymała środki pieniężne. Dla każdej z płatności oddzielnie określony zostanie obowiązek podatkowy w VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedwczesne wystawienie faktury nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki. Zatem przykładowo (dla zobrazowania stanowiska Spółki), jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę 1 marca a rzeczywistą zapłatę otrzyma 12 kwietnia danego roku, to będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego z ww. tytułu w rejestrze za drugi kwartał, gdyż w tym okresie otrzyma zaliczkę.

Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że Wnioskodawca nie ma wpływu na moment zapłaty zaliczki przez nabywcę.

W tym miejscu należy też wskazać, że wystawianie faktur przed wykonaniem usługi / dostawą czy przed wpłaceniem zaliczki jest częstą praktyką, gdy dany zakup finansowany jest środkami pozyskanymi jako kredyt czy dofinansowanie. W takich przypadkach, tak jak ma to miejsce w opisanej sytuacji, moment zapłaty często nie jest zależny nawet od nabywcy lecz od podmiotu trzeciego, od którego to nabywca otrzyma środki pieniężne na zapłatę.

Pytanie nr 4

Spółka ma świadomość, że zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT faktury nie powinny być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. Jednakże na moment wystawienia przedmiotowych faktur zasada ta nie jest naruszona. Do jej naruszenia dochodzi nie z winy Wnioskodawcy. Co więcej, Spółka nie ma w takiej sytuacji możliwości ani podstawy do zapobieżenia wystąpieniu w obrocie faktury, która ostatecznie nie będzie spełniać ustawowych wymogów dotyczących okresu, który może...