Split payment. Ponowny przelew uchroni przed sankcjami

Podatnik ma prawo zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur, które początkowo zostały błędnie opłacone, a w następnej kolejności, błąd został naprawiony, w momencie w którym ponowna płatność podatku VAT na rachunek VAT została przelana.

We wniosku o interpretację spółka wyjaśniła, że ze względu na skalę prowadzonej działalności, pomimo przestrzegania obowiązującej polityki stosowania mechanizmu podzielonej płatności (MPP) oraz zachowania należytej staranności, mogą zdarzyć się omyłki. Omyłki te polegają na tym, że płatności za faktury podlegające obowiązkowemu MPP (w szczególności, gdy na fakturach widnieje adnotacja „mechanizm podzielonej płatności”), są realizowane z pominięciem MPP, tj. całość kwoty należności (kwota brutto) zostaje omyłkowo przelana na podstawowy (tj. bieżący - ujawniony na tzw. białej liście) rachunek bankowy dostawcy z pominięciem rachunku VAT dostawcy.

W związku z powyższym, spółka niezwłocznie po wykryciu błędu, w celu zapewnienia, że należna kwota VAT zostanie wpłacona na rachunek VAT dostawcy, stosuje jeden z następujących wariantów działania wobec dostawców:

1. spółka zwraca się do dostawcy z prośbą o dokonanie przelewu zwrotnego w kwocie równej pełnej kwocie należności (kwota brutto) uiszczonej błędnie przez spółkę bez zastosowania MPP. Następnie, spółka dokonuje ponownego przelewu kwoty należności na rzecz dostawcy z zastosowaniem MPP, tj. kwota netto należności zostaje przelana na rachunek podstawowy (bieżący) dostawcy, a wartość podatku VAT zostaje przelana na rachunek VAT dostawcy, lub
2. spółka zwraca się do dostawcy z prośbą o dokonanie przelewu zwrotnego w kwocie równej wartości podatku VAT błędnie opłaconego na rachunek podstawowy (bieżący) dostawcy z pominięciem MPP. Następnie, spółka dokonuje ponownego przelewu kwoty podatku VAT, ale tym razem z zastosowaniem MPP, tj. na rachunek VAT dostawcy, lub
3. spółka zwraca się do dostawcy z propozycją, o której mowa w pkt 1) lub pkt 2) powyżej, a w przypadku odmowy dostawcy, spółka najpierw przelewa dostawcy wartość podatku VAT na rachunek VAT dostawcy, a następnie z uwagi na powstanie nadpłaty w wysokości podatku VAT pierwotnie nieprawidłowo przelanego na rachunek podstawowy (bieżący) dostawcy, spółka zwraca się do dostawcy z prośbą o dokonanie przelewu zwrotnego na rzecz spółki z rachunku podstawowego (bieżącego), lub
4. spółka zwraca się do dostawcy z propozycją, o której mowa w pkt 1) lub pkt 2) powyżej, a w przypadku odmowy dostawcy, spółka najpierw przelewa dostawcy wartość podatku VAT na rachunek VAT dostawcy, a następnie z uwagi na powstanie nadpłaty w wysokości podatku VAT pierwotnie nieprawidłowo przelanego na rachunek podstawowy (bieżący) dostawcy, i fakt, że dostawca jest wierzycielem spółki z tytułu innych należności, spółka zwraca się do dostawcy z prośbą o zwrot nadpłaconej kwoty (z rachunku bieżącego dostawcy), a w przypadku braku zwrotu - spółka dokonuje kompensaty nadpłaconej kwoty z wartością wierzytelności jaką zobowiązana jest zapłacić temu dostawcy z innego tytułu. Kompensata zostaje dokonana zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego.

Spółka chciała wiedzieć, czy w sytuacji gdy, dokonuje płatności, dotyczącej transakcji z pominięciem MPP, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”, a następnie finalnie dokonuje ponownego przelewu kwoty VAT na rachunek VAT dostawcy w każdym z ww. wariantów, będzie miała możliwość zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzonych fakturami VAT, do kosztów uzyskania przychodów, tj. sankcja przewidziana w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie będzie miała zastosowania. A jeżeli stanowisko w zakresie pytania z pkt 1 jest prawidłowe, to czy termin ostatecznego przelewu kwoty VAT na rachunek VAT dostawcy będzie miał wpływ na moment rozpoznania przez spółkę kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem spółki, w opisanych sytuacjach ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzonych fakturami VAT, do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym sankcja przewidziana w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie będzie miała zastosowania. Natomiast termin ostatecznego przelewu kwoty VAT na rachunek VAT dostawcy nie ma wpływu na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji, spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i nie musi czekać z ich rozpoznaniem do czasu dokonania wpłaty na rachunek VAT dostawcy z zastosowaniem MPP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za częściowo prawidłowe:

Zgodnie z art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Zgodnie z obowiązującym od 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a oraz art. 108a ust. 1a - wprowadzonym art. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Natomiast, w myśl dodanego ust. 1a do art. 108a ww. ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1. zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2. zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zgodnie z przepisem art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Jednym z celów wprowadzenia obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności było ograniczenie swobodnego dysponowania przez podatników kwotą podatku VAT. Środki stanowiące równowartość kwoty podatku VAT wynikającej z faktury mają trafiać na specjalne konto VAT dostawcy, który nie ma pełnej swobody co do rozporządzania tymi środkami - dysponuje nimi w ograniczonym i ściśle określonym zakresie.

Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych MF z 23 grudnia 2019 r. w sprawie Mechanizmu Podzielonej Płatności, obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie VAT wynikającej z nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15. Możliwa jest zapłata w mechanizmie podzielonej płatności wyłącznie samej kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze. Wówczas wskazana w komunikacie przelewu kwota brutto będzie równa kwocie podatku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Opisane we wniosku warianty działania wobec dostawców stanowią swoistą „korektę” pierwotnej, błędnej płatności zrealizowanej z pominięciem MPP i zakładają ponowny przelew kwoty podatku VAT wykazanej na otrzymanej od kontrahenta fakturze na rachunek VAT.

Zatem ponownie uregulowane należności z zachowaniem zasad określonych w art. 15d ust. 1 pkt 2 oraz 3 ustawy o CIT, skutkuje zachowaniem prawa do uznania wydatków z tak przeprowadzonych transakcji jako kosztu uzyskania przychodu.

Zaliczenie do kosztów możliwe będzie natomiast w dacie dokonania prawidłowych płatności z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Bowiem z przepisu art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że opłacenie faktur zawierających informację o mechanizmie podzielonej płatności z pominięciem tego mechanizmu uniemożliwia zaliczenie do kosztów wydatków z takich faktur. Z kolei w przypadku ich wcześniejszego zaliczenia do kosztów, na podstawie art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, koszty powinny zostać zmniejszone (albo zwiększone przychody), w miesiącu dokonania płatności z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności. Z opisu sprawy wynika, że pierwotnie faktury zostały opłacone bez zachowania mechanizmu podzielonej płatności, co uniemożliwiało ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, spółka ma prawo zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur, które początkowo zostały błędnie opłacone, a w następnej kolejności, błąd został naprawiony, w momencie w którym ponowna płatność podatku VAT na rachunek VAT została przelana. Tym samym w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.713.2022.1.AK - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz

(Business card photo created by jannoon028 - www.freepik.com)