Spłata długu przez małżonka jako darowizna prawa majątkowego

Pojęcie praw majątkowych w ujęciu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie należy interpretować wyłącznie jako aktywa, których nabycie powoduje powiększenie majątku nabywcy, lecz należy przyjąć, że chodzi o korzyść w jakiejkolwiek postaci uzyskanej przez ten majątek. W przypadku darowizny należy przyjąć, że art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy dotyczy darowizny wyłącznie jako umowy nazwanej, uregulowanej w art. 888-902 Kodeksu cywilnego, zaś nabycie praw majątkowych tytułem darowizny może polegać na świadczeniu na rzecz obdarowanego, sprowadzającego się również do zmniejszenia pasywów obdarowanego poprzez zapłatę długu obdarowanego na rzecz osoby trzeciej - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1035/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Gd 1035/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że na podstawie postanowienia z dnia 18 listopada 2009 r. wobec Skarżącej wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. W toku tego postępowania ustalono, że pozostaje ona w związku małżeńskim, zaś w jej małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej na podstawie umowy zawartej w dniu 6 grudnia 1993 r. Skarżąca nie uzyskuje żadnych dochodów, prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo domowe, którego potrzeby finansowane są z dochodów męża. Na podstawie zawartej w dniu 13 lipca 2007 r. umowy kredytu budowlanego bank udzielił Skarżącej i jej mężowi kredytu w kwocie 374.500 zł na zakup budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej w budowie. Następnie w dniu 17 czerwca 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży, na podstawie której inwestor zbył na rzecz Skarżącej prawo własności nieruchomości gruntowej, składającej się z zabudowanej działki gruntu o powierzchni 0,0210 ha, a także udziałów w kilku nieruchomościach gruntowych opisanych w umowie za łączną cenę 374.500 zł. Nabycie przez Skarżącą ww. nieruchomości nastąpiło do jej majątku osobistego. W 2008 r. łączna spłata rat i odsetek od kredytu zaciągniętego przez oboje małżonków na sfinansowanie zakupu ww. nieruchomości wyniosła 60.566 zł, w tym: raty kredytu 36.979 zł, kwota odsetek 23.587 zł i została w całości sfinansowana z dochodów małżonka podatniczki. Koszty sporządzenia w 2008 r. aktu notarialnego - w związku z nabyciem ww. nieruchomości - wyniosły łącznie 2.375,36 zł.

W tym stanie faktycznym decyzją z dnia 10 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.661 zł, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.s.p.d.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Dyrektor UKS wskazał, że u podatniczki w 2008 r. nastąpił przyrost mienia. Kontrolowana nabyła własność ww. nieruchomości do majątku osobistego, nie osiągała też w tym okresie oraz w latach wcześniejszych żadnych dochodów. Nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało sfinansowane kredytem bankowym, spłaconym przez jej małżonka, który własności nie nabył. Zdaniem Dyrektora UKS, spłata w roku 2008 rat kredytu, odsetek i kosztów zawarcia aktu notarialnego w łącznej wysokości 62.941,36 zł stanowiła faktycznie otrzymaną od męża Skarżącej darowiznę. Do podstawy opodatkowania przyjęta została zatem kwota 62.941 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku, stosowanej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - 9.637 zł, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.p.d., nadwyżka podlegająca opodatkowaniu wyniosła 53.304 zł, zaś zobowiązanie podatkowe, obliczone według 20% stawki podatku określonej w art. 15 ust. 4 u.s.p.d., zamknęło się kwotą 10.661 zł.

2.2. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od ww. decyzji Dyrektora UKS, uchylił tą decyzję w części i ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.115 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że w sprawie miejsce miała darowizna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podzielił także stanowisko tego organu co do wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem, zakwestionował natomiast zastosowaną przez organ pierwszej instancji stawkę podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że u.s.p.d. zakresem przedmiotowym obejmuje nabycie rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na jej terytorium tytułem darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2). Wskazana ustawa dla swoich celów nie definiuje darowizny, dlatego niezbędne jest odwołanie się do znaczenia nadanego w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.). Zgodnie z art. 888 § 1 K.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istota darowizny polega więc na pomniejszeniu majątku jednej osoby na rzecz drugiej, bez jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia w zamian. Przedmiotem darowizny mogą być więc takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IS podniósł, że w jego ocenie brak jest podstaw do przyjęcia, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d. ogranicza przedmiot opodatkowania jedynie do darowizn prowadzących do "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych, a więc wywołujących jedynie skutek rozporządzający. Przeciwnie, cytowany przepis dotyczy wszystkich zdarzeń wypełniających znamiona darowizny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Uwzględnienie założenia akcentowanego w odwołaniu, że tylko darowizny powodujące "otrzymanie czegoś na własność" wywołują skutki podatkowe na gruncie u.s.p.d., oznaczałoby nadto naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania, skoro nieodpłatne zwolnienie z długu także następuje kosztem majątku innej osoby, stanowiąc istotę tego samego zdarzenia - uregulowanego w art. 888 K.c. W takim stanie sprawy organ uznał, że skoro kredyt bankowy udzielony małżonkom został w całości przeznaczony na nabycie nieruchomości stanowiącej składnik majątku osobistego Skarżącej, a zobowiązania finansowe z tego tytułu za rok 2008 zrealizowane zostały wobec banku wyłącznie z majątku osobistego jej męża, to w rzeczywistości doszło do zwolnienia podatniczki z długu przez męża Skarżącej. Kwota spłaconych przez męża Skarżącej zobowiązań wynosi 62.941 zł (po zaokrągleniu), stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora IS, organ kontroli skarbowej zastosował niewłaściwą stawkę podatku, bowiem art. 15 ust. 4 u.s.p.d. nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten przewiduje nową stawkę podatkową o charakterze sankcyjnym. Jej wysokość wynosi aż 20% podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek nie został zapłacony. Tymczasem, w omawianej sprawie wniosek o dokonaniu na rzecz Skarżącej darowizny jest wynikiem dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizy okoliczności wynikających z materiału dowodowego. Skarżąca nie tylko nie powoływała się na fakt dokonania darowizny, ale wręcz kwestionowała taką ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Skoro kwalifikacji przysporzenia majątkowego polegającego na zmniejszeniu zobowiązań - nie zgłoszonego uprzednio do opodatkowania - nie dokonała Skarżąca, lecz organ kontroli skarbowej, to w sprawie ma zastosowanie wyłącznie skala podatkowa przewidziana w art. 15 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.s.p.d. Od podstawy opodatkowania, tj. 62.941 zł, odliczeniu podlega kwota wolna od podatku - 9.637 zł, wynikająca z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.p.d. Nadwyżka jest opodatkowana w następujący sposób: 822 zł 20 gr + 7% od nadwyżki ponad 20.556 zł, co oznacza, że należny podatek wynosi 3.115 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 4 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4 u.s.p.d. W uzasadnieniu podniosła, że darowizna w postaci przysporzenia polegającego na zmniejszeniu zobowiązań dłużnika w ogóle nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej określonej w art. 1 ust. 1 u.s.p.d., nie może tym samym być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Konstrukcja tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych pod wymienionymi w ustawie tytułami prawnymi stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Wypowiedź traktowana jako całość nie prowadzi do konstatacji, że wymienione w punktach od 1 do 6 czynności prawne są przedmiotem opodatkowania, jako instytucje cywilnoprawne, określone przepisami K.c. Przedmiotem opodatkowania nie jest zatem ogólnie pojęta darowizna w sensie cywilnoprawnym, lecz wyłącznie taki jej rodzaj, który polega na nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Taką logikę u.s.p.d. potwierdzają także inne jej przepisy, np. konsekwentnie w kolejnych przepisach odwoływano się do nabycia (art. 6 ust. 4 u.s.p.d.), a nie darowizny jako instytucji cywilnoprawnej, aby w przepisie art. 15 ust. 4 u.s.p.d. przywołać nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego nabyć oznacza otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić. Nabycie w kontekście wykładni systemowej, należy rozumieć jako stosunek prawny polegający na przeniesieniu na obdarowanego własności rzeczy lub praw, w tym wypadku pod tytułem darmym.

Skarżąca podniosła, że przywołany przez organ odwoławczy argument dotyczący ustanowienia nieodpłatnego użytkowania, jako przedmiotu opodatkowania podatk...