Śmierć wspólnika spółki jawnej a VAT

TEZA: Art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy po śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej drugi wspólnik wniósł majątek tej spółki do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 631/13 w sprawie ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 16 stycznia 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. G. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 631/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. G. (dalej: "strona", "skarżąca", "wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z wniosku tego wynikało, że skarżąca wraz z mężem prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Dalej podniosła, że w związku ze śmiercią męża, a także pozostawionym przez niego testamentem, w którym ustanowił ją jedyną spadkobierczynią, wnioskodawczyni odwołując się do przepisów kodeksu spółek handlowych uznała, że kontynuacja działalności w formie spółki jawnej jest niemożliwa i konieczne jest dokonanie likwidacji spółki stanowiące zakończenie jej bytu prawnego. Skarżąca jako likwidator, zgodnie z art. 70 § 1 k.s.h. zamierza wypełnić zobowiązania spółki, tj. zdecydować o przejęciu przez siebie – osobę fizyczną – całego majątku spółki (także przedsiębiorstwa) i kontynuować działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wprowadzając do ewidencji przejęty majątek spółki, ewentualnie utworzyć nową spółkę osobową lub kapitałową oraz wnieść do niej aportem przedsiębiorstwo spółki.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy przejęcie przez nią przedsiębiorstwa spółki a następnie wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że przejęcie przedsiębiorstwa spółki jako zorganizowanej całości, ze względu na przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") nie podlega przepisom tej ustawy. Nie ma przy tym jej zdaniem znaczenia, że przedsiębiorstwo przejmowane jest nieodpłatnie. Zaakcentowała, że również wniesienie aportem przedsiębiorstwa jako całości do spółki osobowej lub kapitałowej nie podlega temu podatkowi.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdzając, że z chwilą śmierci jednego ze wspólników spółka straciła byt prawny, a zatem nastąpiło zakończenie jej występowania w obrocie prawnym w charakterze podatnika podatku VAT, zaś fakt ten powoduje obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Odwołując się z kolei do odpowiedzialności wspólnika, o której mowa w art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."), Minister Finansów wyjaśnił, że wniesienie majątku zlikwidowanej spółki jawnej przez byłego wspólnika spółki do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej nie stanowi kontynuacji prawnej działalności prowadzonej przez tę spółkę. Przepisy Ordynacji podatkowej (rozdział 14 dział III) nie przewidują w takiej sytuacji sukcesji praw i obowiązków podatkowych, a z punktu widzenia unormowań art. 15 ustawy o VAT działalność gospodarcza spółki jawnej i działalność gospodarcza wykonywana przez nowoutworzoną spółkę osobową lub kapitałową czyni z nich niezależne, podlegające ustawie podmioty. Wobec tego stwierdził, że na spółce jawnej, za zobowiązania której odpowiada wnioskodawczyni, ciąży obowiązek wskazany w art. 14 ust. 1 ustawy, natomiast późniejsze przejęcie przedsiębiorstwa spółki przez wspólnika (żonę) i wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegało przepisom ustawy o VAT. W sprawie nie będzie miał też zdaniem organu zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ dotyczy on czynności wykonywanych przez podatnika podatku VAT, a na tle tej sprawy czynność nie jest realizowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę zarzucając naruszenie:
- art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 84 § 2 k.s.h. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozwiązanie spółki nastąpiło z chwilą śmierci wspólnika;
- art. 96 ust. 6 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spółka z chwilą śmierci wspólnika zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;
- art. 58 pkt 4 k.s.h. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z chwilą śmierci wspólnika spółka traci byt prawny;
- art. 84 § 2 k.s.h. przez jego niezastosowanie w sprawie polegające na pominięciu przepisu k.s.h. określającego jako chwilę rozwiązania spółki jej wykreślenie z rejestru K.R.S.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentował, że kwestią sporną stanowiącą treść zarzutów skargi jest stanowisko skarżącej kwestionującej pogląd wyrażony w interpretacji, iż rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło z chwilą śmierci wspólnika (męża), co skutkowało utratą przez spółkę bytu prawnego, w związku z tym, że spółka przestała z tą chwilą wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co skutkuje pominięciem treści przepisu art. 84 § 2 k.s.h. określającego jako chwilę rozwiązania spółki jej wykreślenie z KRS.

Sąd pierwszej instancji mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy przypomniał, że w przypadku spółki dwuosobowej, jeżeli jeden ze wspólników umiera, a drugi jest zarazem jedynym spadkobiercą, spółka jawna jako jednostka wspólników przestaje istnieć, co wynika także z treści art. 64 § 1 k.s.h. Rozwiązanie spółki powinno być poprzedzone zakończeniem likwidacji, zamkniętej bilansem na dzień zakończenia i złożeniem wniosku o wykreślenie z rejestru. Dopiero z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (art. 84 § 2 k.s.h.), wykreślenie ma charakter konstytutywny, spółka traci byt prawny, zdolność prawną. Ze względu natomiast, że w przeciwieństwie do przepisów k.s.h., które regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT, wychodzą z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości p...