Śmierć przedsiębiorcy a obowiązki w VAT spadkobierców

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika VAT. Śmierć podatnika jest jednak jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Czy spadkobiercy mają w związku z tym jakieś obowiązki?

Wyjaśnia to interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 października 2014 r., nr IPTPP1/443-606/14-2/MW. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie wynikało, że zmarł ojciec wnioskodawcy. Prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą i był podatnikiem VAT.

Spadkobierca nie wiedział, czy musi złożyć deklarację VAT za ostatni miesiąc prowadzenia działalności przez ojca i zapłacić podatek. Pytał również o konieczność sporządzenia spisu z natury oraz o sposób zawiadomienia urzędu skarbowego o śmierci ojca. Dodał, że żaden ze spadkobierców zmarłego nie będzie kontynuował działalności gospodarczej.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą śmierci.
 
NIP tylko dla konkretnego podatnika

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

• przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
• przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Zgodnie z ogólną zasadą w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa.

Sukcesja podatkowa

Dyrektor IS podkreślił, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zdaniem dyrektora IS z powyższego wynika, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe – pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przez spadkobiercę

W sytuacji gdy działalność gospodarcza ma być kontynuowana przez następcę prawnego, ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Należy podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty lub prawo do ulgi podatkowej. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych.

Prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził. Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. do korekty deklaracji, do złożenia odwołania). Należy zaznaczyć, że na spadkobierców przechodzą tylko obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i jedynie te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe.

Jakie obowiązki ma spadkobierca?

Organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny, składając zgłoszenie VAT-Z.

Co ze spisem z natury?

Dyrektor IS przypomniał, że zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT po zakończeniu działalności podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak podkreślił organ podatkowy, wśród wymienionych okoliczności powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury nie wymienia się jednak śmierci podatnika. Wobec powyższego następca prawny nie jest obowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i tym samym odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego. Spadkobierca nie jest do tego obowiązany również na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy te przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko te powstałe za jego życia, natomiast obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika.

Czy trzeba złożyć deklarację?

Z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy co do zasady są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Jak podkreślił organ podatkowy, powyższy przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie przez podatników tego podatku.

W świetle powyższego obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują zatem, aby obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za zmarłego podatnika spoczywał na jego następcy prawnym.

Krzysztof Koślicki