Skutki wystawiania faktur korygujących

Faktury korygujące niejednokrotnie powodowały wiele problemów z ich rozliczeniem przez podatników. Od stycznia 2016 r. zasady rozliczeń podatkowych faktur korygujących uległy uproszczeniu. W przepisach można znaleźć szczegółowe regulacje dotyczące księgowania faktur korygujących.

Faktury korygujące – wygląd dokumentu

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) faktury korygujące podatnik – sprzedawca wystawia w sytuacji, gdy:

• udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
• udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
• podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Obowiązek wystawienie faktury korygującej następuje w przypadku zmiany wysokości należności, które zostały wykazane na pierwotnej fakturze. Jeżeli błąd jest mniejszej rangi, przykładowo w sytuacji błędnego adresu nabywcy czy też błędu w nazwie towaru, nie ma obowiązku wystawiania faktury korygującej przez sprzedawcę. W razie takiego błędu nabywca może wystawić notę korygującą, którą powinien przekazać sprzedawcy do zaakceptowania.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA",
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
4. przyczynę korekty,
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Dodatkowo zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

• powinna zawierać wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub obniżka,
• może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Korekty przychodów

Wystawienie faktury korygującej może być zatem spowodowane różnymi zdarzeniami. W zakresie korekty przychodów ustawodawca wprowadził zmiany w 2016 r. poprzez dodanie w art. 14 ust. 1m–1p ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), analogicznie w art. 12 ust. 3j–3m ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). W przypadku gdy taka faktura koryguje przychody, ale korekta ta nie była spowodowana błędem rachunkowym, podatnik powinien dokonać zapisów w księgach poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca. Jeżeli natomiast w okresie tym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Zatem jedynie oczywista pomyłka powstała na pierwotnej fakturze zobowiązuje do dokonywania korekty rozliczeń wstecz. W pozostałych przypadkach przychody koryguje się na bieżąco.

Dodać należy, w myśl art. 12 ust. 3m ustawy o CIT, że jeżeli korekta przychodu następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

W sytuacji gdy działalność gospodarcza podlega likwidacji, korekty takiej należy dokonać w ostatnim okresie rozliczeniowych istnienia przedsiębiorstwa.

Korekty kosztów

Podobne zasady rozliczania faktur korygujących obowiązują w zakresie kosztów podatkowych. Odpowiednie przepisy to art. 22 ust. 7c–7f ustawy o PIT i analogicznie art. 15 ust. 4i–4l ustawy o CIT.

Zatem w myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w razie braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Dodatkowo w myśl ust. 4j, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Analogicznie jak w przypadku przychodów, zgodnie z ust. 4l, jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania (…), zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Faktura korygująca a VAT

W przypadku faktur korygujących wystawionych z powodu omyłek niezmieniających kwoty VAT podatnik nie ma obowiązku wykazywania tej faktury w ewidencji VAT, natomiast powinien ją dołączyć do faktury pierwotnej.

W przypadku faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania VAT podmiot wystawiający korektę – sprzedawca musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Taką fakturę korygującą ujmuje w rejestrze VAT sprzedaży z datą potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Za potwierdzenie odbioru faktury korygującej można uznać:

1. potwierdzenie jej otrzymania drogą elektroniczną (e-mail),
2. pisemne potwierdzenie odbioru korekty,
3. podpis nabywcy na fakturze korygującej,
4. potwierdzenie przyjęcia przesyłki poleconej,
5. potwierdzenie nadane faksem.

W przypadku faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy je wykazać z datą sprzedaży w ewidencji VAT, gdzie została wykazana również faktura pierwotna.

Łukasz Walkiewicz