Skutki użyczenia spółce cywilnej składnika prywatnego majątku jej wspólnika

Przez umowę spółki – zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej: k.c.) – wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Dalej przepisy stanowią, że wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, zaś podmiotami praw i obowiązków są jej wspólnicy. Tym samym spółka taka nie ma własnego majątku. W rezultacie w sytuacji gdy wspólnik wniesie do spółki własność jakiejś rzeczy, pozostali wspólnicy nabędą jej współwłasność na zasadzie współwłasności łącznej. Niekiedy może okazać się, że taka czynność wymagać będzie formy szczególnej, jaką w przypadku wniesienia do spółki nieruchomości jest akt notarialny. W innym wypadku – na przykład gdy do spółki jest wnoszony wkład w postaci samochodu – wystarczające może być dopełnienie obowiązku rejestracji pojazdu na wszystkich wspólników.

Zarówno dotychczasowy właściciel rzeczy, jak i pozostali wspólnicy spółki cywilnej, którzy stali się jej współwłaścicielami, muszą mieć na uwadze postanowienia art. 863 § 1 k.c., w myśl których wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Aby uniknąć tego ograniczenia, niekiedy wspólnicy decydują się na to, aby nie wnosić własności poszczególnych rzeczy do spółki cywilnej, a jedynie użyczyć je spółce, a dokładniej jej wspólnikom. Powstaje wówczas pytanie o to, jakie są podatkowe skutki takiego działania.

Umowa użyczenia rzeczy spółce (wspólnikom) a wykorzystywanie rzeczy przez wspólnika w celach związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki

Zgodnie z postanowieniami art. 710 k.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Od umowy użyczenia trzeba odróżnić sytuację, gdy wspólnik będący właścicielem rzeczy, wykorzystuje ją w celu – jak to zostało określone we wspomnianym na wstępie art. 860 § 1 k.c. – osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Taka sytuacja była przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej 17 listopada 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/415-930/14/SK, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy, który:

(...) wraz z drugim wspólnikiem prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem są usługi nauki jazdy. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej używa swojego prywatnego samochodu osobowego. Samochód będący własnością wnioskodawcy nie stanowi środka trwałego w tej spółce ani nie został użyczony spółce (wspólnikom spółki). W związku z używaniem ww. samochodu wnioskodawca ponosi wydatki na zakup paliwa, koszty napraw i remontów, koszty polisy ubezpieczeniowej (wystawionej na wnioskodawcę) oraz części zamiennych, a także koszty przeglądów technicznych. Rozliczenie wydatków związanych z eksploatacją ww. samochodu dokonywane jest na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Użyczenie w świetle ustawy o podatku dochodowym

Jeśli jednak doszło do zawarcia umowy użyczenia, wówczas wspólnicy powinni mieć na uwadze postanowienia art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W rezultacie świadczenie otrzymane przez wspólnika spółki cywilnej w związku z zawartą umową użyczenia stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej. Sposób jego obliczenia wskazany jest w art. 11 ust. 2–2b ustawy o PIT. Co do zasady wartość tę określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z punktu widzenia wspólników spółki cywilnej należy rozróżnić sytuacje, gdy biorącym w użyczenie jest wspólnik będący właścicielem użyczanej rzeczy lub niebędący jej właścicielem. W pierwszym wypadku nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-500/15/ZK:

(...) z tytułu bezpłatnego oddania do używania na podstawie umowy użyczenia rzeczy (np. nieruchomości lub jej części) na potrzeby spółki cywilnej, po stronie wnioskodawcy, jako osoby użyczającej nie powstanie przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby można było bowiem mówić o przychodzie podatkowym, w majątku podatnika musi zaistnieć przysporzenie. Przysporzenie to może przy tym polegać tak na zwiększeniu jego aktywów, jak i zmniejszeniu jego zobowiązań. Skoro udostępnienie części ww. hali będzie miało charakter nieodpłatny – istotą umowy użyczenia jest bowiem nieodpłatny charakter tej czynności prawnej – nie będzie po stronie użyczającego generować przychodu podatkowego. Wobec powyższego, po stronie wnioskodawcy, jako osoby użyczającej części nieruchomości, nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W drugim przypadku zaś taki przychód powstanie. Co do zasady wspólnik taki będzie miał więc obowiązek doliczenia wartości przypadającego na niego nieodpłatnego świadczenia do przychodów z działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak na uwadze powinien mieć zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona w myśl art. 11 ust. 2–2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Zastrzeżenie wskazane w tym przepisie nie ma zastosowania do umów użyczenia składników majątku wspólnikom spółki cywilnej. Tym samym, jeśli wspólnikiem niebędącym właścicielem rzeczy będzie członek rodziny (istotne jest to, aby należał on do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn) – wówczas po jego stronie powstanie co prawda przychód, ale będzie on wolny od podatku dochodowego.

Izabela Rutkowska