Skutki przekształcenia spółki z o.o. w komandytową

Pytanie podatnika: Jakie są skutki przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2012 r. (data wpływu 28.08.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31.08.2012 r. (data wpływu 06.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Pozostałymi udziałowcami Spółki z o.o. są / mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne.
Zgodnie z umową Spółki z o.o. jednemu ze wspólników będącym osobą prawną przysługuje uprawnienie osobiste do udziału w zysku Spółki z o.o. przeznaczonym do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje.
W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) oraz 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o.
Nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadać:

• niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,
• środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej.
W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku Spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom Spółki Komandytowej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę komandytową zasadami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową wartość niepodzielonego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. w roku przekształcenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof proporcjonalnie do jego udziału w zysku w Spółce z o.o.... W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 updof Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu...
• Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof... W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 updof Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu...
• Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielone zyski spółki kapitałowej” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty...

Odpowiedź na pytania Nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie Nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji indywidualnej.
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2: 
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przekazania Spółce komandytowej na podstawie art. 41 ust. 8 updof kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.
Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 updof przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową, co do zasady, skutkuje koniecznością opodatkowania niepodzielonych zysków spółki przekształcanej przypadających na poszczególnych jej wspólników.
Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że wypracowane przez Spółkę z o.o. zyski, które w przeszłości zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) powiększają zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.
Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawach o podatku dochodowym, ani żadnej innej ustawie podatkowej, pojęcia „niepodzielonego zysku”. Tym niemniej, konstruując kategorię podatkowo-prawną dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które stanowią przychód ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, ustawodawca konsekwentnie posługuje się siatką pojęciową zaczerpniętą z prawa handlowego - odwołując się do takich pojęć jak np. podwyższenie kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek. Jako iż ustawodawca podatkowy nie definiuje wskazanych pojęć w sposób samodzielny, lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje - to zasadne jest odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w KSH. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy sięgnąć do regulacji zawartych w KSH, które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału. Należy zatem zastosować w tym zakresie wykładnię systemową zewnętrzną (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).
Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. KSH nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Zwyczajne zgromadzenie wspólników może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Decyzja taka oznacza, że zysk został podzielony w tej części, pomimo braku wypłaty tego zysku do wspólników w formie dywidendy. Tym samym nie możemy już mówić o zyskach niepodzielonych. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, ze zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w Spółce z o.o. Oznacza to, że zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 191 KSH. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wnikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie na podstawie art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów zysk niepodzielony, to zysk, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników podzielony pomiędzy wspólników lub nie został przeznaczony na inny cel.
Innymi słowy, nie stanowi „niepodzielonego zysku” zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.
Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych np.:

• NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1050/10 wskazał, że: „Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwalę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwalę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. l7 ust. l pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.”,
• NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 930/10 wskazał, z kolei, że „każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy”. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10, oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09,
• WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10 wskazał zaś, że: „W ocenie Sądu zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którym nie zadysponowano w inny sposób.”,
• Podobne stanowisko wyraził...