Skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie

Pytanie podatnika: Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB3.4510.997.2016.1.PS (przesłane za pośrednictwem platformy EPUAP w dniu 12 grudnia 2016 r., data doręczenia 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie planowanego podziału przez wydzielenie i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę, zakładające że:

1. nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – jest nieprawidłowe.
2. nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – jest prawidłowe.
3. nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 2 wniosku) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
R. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej I. specjalizującej się w budowaniu i kompleksowym zarządzaniu centrami handlowymi. Wnioskodawca jest spółką celową, której jedynym wspólnikiem jest H., spółka mającą siedzibę w Holandii i będącą holenderskim rezydentem podatkowym.

H. jest także jedynym akcjonariuszem I. S.A., polskiej spółki akcyjnej. W konsekwencji I. S.A, oraz Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej reorganizacji Grupy na terytorium Polski planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie I. S.A. (dalej jako „Spółka Dzielona”) w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej jako „KSH”). Podział ten zostanie przeprowadzony poprzez przeniesienie na pięć istniejących przed dniem wydzielenia spółek celowych (dalej jako „Spółki Przejmujące”) części składników majątku Spółki Dzielonej w postaci pięciu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, które Spółki Przejmujące przyznają wspólnikowi Spółki Dzielonej, tj. H. Jedną ze Spółek Przejmujących będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, dniem podziału (wydzielenia) będzie dzień zarejestrowania podwyższenia kapitałów zakładowych Spółek Przejmujących („Dzień Wydzielenia”).

W konsekwencji z Dniem Wydzielenia poszczególne zespoły składników majątku Spółki Dzielonej zostaną przeniesione na Spółki Przejmujące. W każdym przypadku stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. Poz. 851 ze zm. dalej jako „Ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako „Ustawa o VAT”) co zostało potwierdzone w wydajanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2016 roku, sygn, IPPB5/4510-716/16-2/AK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11 października 2016 roku, sygn. IPPP2/4512-540/16-2/JO w zakresie podatku od towarów i usług.

Istnienie wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej „Jednostek”) w strukturze Spółki Dzielonej zostało potwierdzone podjętą w dniu 1 września 2016 r. uchwałą zarządu I. S.A.

W dniu 29 września 2016 r. Spółka Dzielona i Spółki Przejmujące, w tym Wnioskodawca, uzgodniły i podpisały plan podziału I. S.A., który został przygotowany zgodnie z art. 533 § 1 i art. 534 KSH (dalej jako „Plan Podziału”). Plan Podziału zawiera szczegółowy opis wyodrębnianych składników majątku, które zostaną przeniesione z Dniem Wydzielenia na Spółki Przejmujące.
Po dokonaniu podziału, Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność w oparciu o pozostałą część majątku, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27c Ustawy o VAT jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość, co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPB5/4510-716/16-2/AK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11 października 2016 roku sygn. IPPP2/4512-540/16-2/JO w zakresie podatku od towarów i usług. Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 KSH, z obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej oraz z wykorzystaniem innych kapitałów własnych Spółki Dzielonej.
Podstawę podziału stanowić będą, na zasadach określonych w art. 541 § 1 KSH, uchwały walnego zgromadzenia oraz zgromadzeń wspólników Spółki Dzielonej oraz Spółek Przejmujących, zawierające zgodę wspólników wszystkich spółek na dokonanie podziału i przedstawiony Plan Podziału.

W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, Spółki Przejmujące wstąpią z Dniem Wydzielenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej dotyczące zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zakresie określonym w Planie Podziału.

Konsekwentnie Wnioskodawca obejmie w drodze podziału przez wydzielenie I. S.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału)?
2. Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w Planie Podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Spółkę części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku planowego podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiekolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału).

Ad. 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w Planie Podziału.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną, spółkę.

W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (art. 530 § 2 KSH). Zatem gdy wydzielenie majątku następuje do spółki już istniejącej, wówczas podział następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (Dzień Wydzielenia).

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną, powstałą w związku z podziałem, przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczegółności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udziełeniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej) w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej.

Natomiast podstawą do sukcesji praw i obowiązków podatkowych są przepisy Ordynacji Podatkowej.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej). Zatem w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków na gruncie podatkowym. Jak wynika z art. 93c Ordynacji Podatkowej zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych pozostających z związku ze składnikami majątku”, które są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Artykuł 93c Ordynacji Podatkowej łączy bowiem następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Należy wskazać, iż plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Uzgodnienie i podpisanie planu podziału nie jest czynnością prawną, ale ma raczej charakter czynności faktycznej, mającej na celu w szczególności sporządzenie dokładnego opisu i podziału składników majątku (aktywów i pasywów), które są przedmiotem wydzielenia do spółek przejmujących.
W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i - obowiązki „pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, w ocenie Spółki, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte", tj, prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku, tzn. obowiązek podatkowy nie uległ konkretyzacji przed podziałem.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być ujęte i rozliczone dla celów podatkowych w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14) stwierdzi w odniesieniu do art. 93c Ordynacji Podatkowej, iż „z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.
W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia łub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. ”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. I SA/Kr 502/16, w którym stwierdzono, że „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa."
Biorąc pod uwagę powyższe, art. 93c Ordynacji Podatkowej wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

• pozostają w związku ze składnikami majątku stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które zostały przydzielone spółce przejmującej w planie podziału;
• powstały przed dniem sukcesji, tj. dniem wydzielenia (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
• nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału). A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału lub dniem wydzielenia, nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

W konsekwekcji, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed Dniem Wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział przez wydzielenie, zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na Dzień Wydzielenia nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji jakiekolwi...