Skutki błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT

Moment powstania obowiązku podatkowego określa termin rozliczenia podatków. Wynika z tego, że vatowiec musi dokonać tego rozliczenia w terminie określonym w ustawie o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Od zasady tej istnieje jednak szereg wyjątków określonych w art. 19a (dalszej jego części), a także w art. 20-21 ww. ustawy. Zdarza się, że sięgnięcie do przepisów nie wyjaśnia w sposób dostateczny momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ma to miejsce np. w przypadku usług budowlanych. Przez długi okres dominowało stanowisko, iż momentem wykonania usługi jest chwila podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Obecnie organy skarbowe są zdania, iż czynności formalnej, którą stanowi to podpisanie nie można utożsamiać z faktycznym zakończeniem prac. Dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma moment faktycznego zakończenia robót.

Prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT sprowadza się do ustalenia czy dla danej czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych czy dotyczy go któryś z wyjątków. Popełnienie błędu w zakresie obowiązku podatkowego polegać może na zbyt wczesnym lub zbyt późnym rozpoznaniu momentu jego powstania. Każdy z takich przypadków spowoduje konieczność dokonania korekty rozliczenia. Jednakże wykazanie chwili powstania obowiązku podatkowego z opóźnieniem rodzić może inne jeszcze negatywne konsekwencje dla vatowca.

Zbyt wczesne wykazanie obowiązku podatkowego

Ma ono miejsce wówczas, gdy podatnik wystawia fakturę jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego. Ustawa o VAT dopuszcza w określonych warunkach możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. W pewnych przypadkach może być ona wystawiona maksymalnie 30 dni przed zakończeniem dostawy lub wykonaniem usługi nie później niż 15 dni po miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Wcześniejsze wystawienie faktury powodować może zaistnienie obowiązku podatkowego. Ma to miejsce w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych o podobnym charakterze. Jeżeli jednak fakturą wcześniej wystawioną zostanie udokumentowana usługa, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstaje na ogólnych zasadach, faktura wcześniej wystawiona nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na dzień jej wystawienia. Wystawienie faktury niedokumentującej realnej transakcji równa się wystawieniu „pustej faktury”, dostawy lub usługi na niej odnotowanej nigdy bowiem nie było. Jednakże wystawienie „pustej faktury” skutkuje obowiązkiem zapłaty VAT w niej wykazanego, zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Z drugiej strony nie daje ona, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tejże ustawy, prawa do odliczenia. Ratunkiem przed koniecznością odprowadzenia VAT z „pustej faktury” jest jej skorygowanie do 0 zł.

Zasada ogólna VAT powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Jednak gdyby faktura wystawiona przed tymi czynnościami została uregulowana, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty.

Obowiązek podatkowy może powstać przedwcześnie również w sytuacji, gdy do czynności podlegających szczególnym zasadom rozliczenia VAT podatnik błędnie zastosował ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli vatowiec ujmie fakturę sprzedażową w nieprawidłowej deklaracji na skutek przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego dochodzi do zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu z okres, w którym faktycznie należało wykazać zobowiązanie podatkowe. Wcześniejsze wykazanie obowiązku podatkowego nie będzie powodować konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowej powstałej z powodu przedwczesnego przyjęcia podatku należnego. Powstała nadpłata zostanie bowiem zaliczona na poczet zaległości podatkowej z następnego okresu rozliczeniowego, zatem termin zapłaty zostanie zachowany.

Przykład
15 czerwca podatnik wystawił fakturę na dowód dostawy, która miała być zrealizowana 30 czerwca. Dostawa zakończyła się jednak 15 lipca a zapłaty dokonano 16 lipca. Vatowiec fakturę tę wykazał w deklaracji złożonej za czerwiec. Obowiązek podatkowy z tego dokumentu został określony błędnie, ponieważ powstał z momentem dostawy, czyli 15 lipca. Podatnik ma więc obowiązek dokonać korekty deklaracji czerwcowej i lipcowej.

Późniejsze rozpoznanie obowiązku podatkowego

Może być ono wynikiem np. wystawienia faktury zbyt późno. Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Jednak nie oznacza to, że następuje tu przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik wystawi fakturę w kolejnym miesiącu, obowiązek podatkowy powinien zostać zadeklarowany zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT a więc w miesiącu dokonania dostawy bądź wykonania usługi, o ile mamy do czynienia z ogólnymi zasadami powstania obowiązku podatkowego.

Przykład
Podatnik VAT udokumentował fakturą wystawioną w czerwcu dostawę towaru dokonaną w maju. Faktura ta ujęta została w tymże miesiącu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT ponieważ podatnik rozpoznał w niej obowiązek podatkowy za ten miesiąc. Faktura ta nie została wystawiona błędnie, jednak obowiązek podatkowy powstał w momencie dostawy, czyli w maju gdy miała miejsce dostawa. Zatem błędnie został przez sprzedawcę rozpoznany. W rezultacie podatnik musi dokonać korekty deklaracji za maj i za czerwiec, aby obowiązek podatkowy mógł zostać wykazany prawidłowo.

Konsekwencją ujęcia przez vatowca faktury sprzedażowej w błędnej deklaracji wskutek zbyt późnego ustalenia obowiązku podatkowego stanowi zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za okres, w którym należało faktycznie wykazać zobowiązanie podatkowe.

W sytuacji wykazania przez vatowca nieprawidłowo należnego podatku pojawiają się negatywne konsekwencje finansowe w postaci odsetek z zwłokę. W związku z tym w interesie podatnika jest jak najszybsze złożenie deklaracji podatkowej, bo im szybciej to zostanie dokonane tym odsetki za zwłokę będą niższe. Jeżeli ich wysokość w dniu wpłaty nie przekracza 8,70 zł przed zaokrągleniem nie będą one należne.

Jeżeli uchybienie takie nie zostanie wykryte przez podatnika, lecz przez kontrolę podatkową a vatowiec złożył korektę deklaracji zawierającą wykryte uchybienia oraz wpłaci on należną kwotę zobowiązania lub zwróci fiskusowi należną różnicę, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie zgodnie z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT 20% od kwoty zaniżenia zobowiązania bądź zawyżenia zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku w stosunku do obniżenia należnego podatku za kolejne okresy rozliczeniowe. Jeżeli zaś uchybienie takie zostanie wykryte podczas analizy deklaracji VAT po jej złożeniu sankcja tego rodzaju wyniesie 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Adam Okonkwo