Skup długów w celu windykacji a VAT

Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Natalia Prałat, przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1390/07 w sprawie ze skargi I. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania;
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. Spółki z o.o. w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1390/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Jak wynikało z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym ustalonym przez organ spółka w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku, dotyczącą uzyskanych należności z tytułu wierzytelności nabytych w drodze umów cesji wierzytelności. Powyższe zwolnienie spółka zastosowała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego datę wpływu uzyskanych środków na jej rzecz od dłużnika. Spółka zawierała umowy cesji, z których wynikało, że jako cesjonariusz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a nabycie wierzytelności następuje w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży.

Organ stwierdził, że zwolnieniu od VAT podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług ściągania długów oraz faktoringu. Spółka, nabywając wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji świadczyła usługi polegające na zwolnieniu sprzedawców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długów, które podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast w przypadku, gdy nabywała wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży świadczyła usługi zwolnione od podatku. Dokonując analizy zawartych przez spółkę we wrześniu 2004 r. umów przelewu wierzytelności wymagalnych organ I instancji określił kwotę podatku należnego z tytułu usług podlegających opodatkowaniu tj. usług ściągania długów i dokonał decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził między innymi, że usługi obrotu wierzytelnościami polegają na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, a w tak rozumianej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na umownym przeniesieniu wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza. Istotą omawianej usługi jest zakup wierzytelności, a nie jej sprzedaż, gdyż w tym wypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności uwalniając sprzedawcę od ciężaru jej egzekwowania.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał skargę spółki za niezasadną wskazując, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Natomiast jest usługą nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, co oznacza, że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a więc zwolnioną od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca nie kwestionuje dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a bezspornym jest, że organy przyjęły, iż na podstawie zawartych 9 umów strona skarżąca nabyła wierzytelność w celu jej windykacji. Ustalenie, że spółka nabyła wierzytelności w celu jej windykacji, a nie dalszej sprzedaży, dało podstawę do zaklasyfikowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów jako usług ściągania długów, podlegających opodatkowaniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o zmianę powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów procesu za dwie instancje według norm przepisanych, względnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów oraz nie zastosował przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniach zawarcia umów przelewu wierzytelności, podczas gdy powinny one być zastosowane z uwagi na to, że umowy cesji wierzytelności, stanowiąc element usługi pośrednictwa finansowego polegającej na obrocie wierzytelnościami nie podlegały podatkowi, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do spółki powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 509 Kodeksu cywilnego, w myśl którego przelew jest umową, mocą której wierzyciel przenosi wierzytelność na osobę trzecią, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że w wyniku przelewu wierzytelności w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, natomiast zmienia się osoba po stronie wierzyciela.

2.3. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w odwołaniach od decyzji organów podatkowych i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną a jego pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej w dniu 29 kwietnia 2010 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy.

4.2 Sąd wskazał, że zarzut rozpatrywanej skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnione od VAT są usługi wymienione w zał. Nr 4. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy nabycie wierzytelności pieniężnej w drodze umowy określonej w art. 509 K.c. w celu jej windykacji można zakwalifikować jako usługę ściągania długów, wyłączoną ze zwolnienia na mocy poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy.

NSA przywołał Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), która w art. 135 ust. 1 pkt d stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Natomiast poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, dalej jako VI Dyrektywa) w art. 13 B pkt d podpunkt 3 objęła zwolnieniem transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu.

Rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie powyższego stanu prawnego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się istotna rozbieżność w zakresie kwalifikacji wyżej wskazanych umów.

4.3. Pogląd, że nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie art. 509 § 1 K.c. nie jest usługą ściągania długów, o której mowa w poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2010 r., I FSK 1627/08. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie w takim przypadku transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 K.c., a nabywający wierzytelność dokona za nią zapłaty, w której nie będzie mieściło się wynagrodzenie. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe nabywca wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Jeżeli nabywca wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz, według poglądu wyrażonego w tym wyroku, trudno jest uznać, iż takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy. Wskazano również, że zarówno odzyskiwanie długów, jak i windykacja należności polega na dokonaniu szeregu czynności prawnych, procesowych i faktycznych, których celem jest wykonanie przez dłużnika zobowiązania wobec wierzyciela. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 podkreślono, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale i z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tę usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że takie samo stanowisko zaprezentowano w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, powołując szereg wyroków tych sądów (w tym część nieprawomocnych) i zauważając, że w orzeczeniach tych podkreślano dodatkowo, że czynności obejmujące zakup wierzytelności, a następnie podjęcie działań celem ich egzekucji (windykacji), ewentualnie celem ich zbycia na własny rachunek i własną odpowiedzialność nabywcy nie można zaklasyfikować jako usługi ściągania długów. Wskazano, że wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję - usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, natomiast konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy tymczasem jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Podatnik nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. A zatem, w sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik nie jest wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika-usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to zaś oznacza, iż analizowana usługa jako niewymieniona w pkt 3 ppkt 1 - 9 załącznika nr 4 do VAT...