Sankcyjna stawka PCC - po dniu wszczęcia postępowania podatkowego

Sankcyjna stawka podatku PCC (20%) ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, czynności sprawdzających), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

TEZY

W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) przestaje […] istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1032/14 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.G. kwotę 2.265 (dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1032/14) oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 kwietnia 2014 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6.073 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2009, wszczętego w dniu 7 czerwca 2011 r. podatnik złożył oświadczenie zgodnie z którym w roku 2009 otrzymał m.in. od H. P. pożyczkę w wysokości 40.000 zł. Do oświadczenia została załączona umowa pożyczki z dnia 26 lutego 2009 r. W dniu 30 sierpnia 2011 r. została złożona deklaracja PCC-3 i w tym samym dniu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony według stawki 2%. Uznając, że w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), wskazaną powyżej decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20%.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ocenił, że decydujące znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma okoliczność, iż podatnik powołał się na ww. pożyczkę w trakcie postępowania podatkowego. Ujawnienie faktu otrzymania pożyczki i zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych – miały bezpośredni związek z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem podatkowym.

2. Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust 5 u.p.c.c., art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 O.p. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że stawka 20 % znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, gdy podatek w momencie powołania się w toku postępowania na zawarcie pożyczki, nie został zapłacony. Tym samym, jeśli podatnik najpierw uiścił zaległy podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, a następnie nawet tego samego dnia, w toku postępowania powołał się na fakt zawarcia umowy, ale w sytuacji, gdy już został uiszczony podatek - brak jest podstaw do stosowania stawki 20%.

3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd za nie zgodził się z wykładnią art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. zaprezentowaną przez stronę. Natomiast za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym stawka, określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w trakcie których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Podniósł, że z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika, aby przepis dotyczył jedynie postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. W związku z powyższym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie przychylił się do poglądu wynikającego z wyroków NSA i sądów administracyjnych powołanych w skardze, a w konsekwencji także poglądu strony skarżącej, wyłączającego istnienie podstawy do nałożenia na stronę obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% w sytuacji, gdy przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki strona zapłaci ten podatek, nawet w trakcie toczącego się postępowania, w którym ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki.

Za nieistotną w sprawie Sąd uznał kwestię charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., bowiem nawet gdyby przyjąć, że jest to decyzja konstytutywna, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji należałoby oceniać według art. 68 § 2 pkt 1, nie zaś według art. 68 § 1 O.p., jak podnosi strona skarżąca. W sprawie jest niesporne, że po zawarciu umów pożyczek w 2009 r. strona skarżąca nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Umowy pożyczki zostały ujawnione i opodatkowane dopiero roku 2011 r. Mając na uwadze przywołany przepis Wojewódzki Sąd zauważył, że niezależnie od charakteru decyzji, zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

5. Od powyższego wyroku została wywiedziona przez podatnika skarga kasacyjna, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. zarzucenie naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż stawka sanacyjna będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż podatnik nie: dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, które jednak nie dotyczyło podatku od czynności cywilnoprawnych, a na taki jak zaprezentowany przez organy podatkowe i sąd sposób rozumienia przepisu nie pozwala treść art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. albowiem sankcyjna stawka podatku nie może zostać zastosowana, gdy podatnik z własnej inicjatywy przed powołaniem się w toku kontroli lub postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłaci, należny z tego tytułu podatek, co miało miejsce w niniejszej sprawie; przyjęciu, iż pod pojęciem podatku należnego, o którym mowa w art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c., należy rozumieć podatek uiszczony według stawek wynikających z art. 7 ust 1 pkt 4;

2) art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, iż stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż niedokonano zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, a uiszczony podatek w toku postępowania nie jest podatkiem należnym, o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, przez który należy rozumieć podatek uiszczony według, stawek wynikających z art. 7 ust 1 pkt 4, czyli wyliczony według stawki 2%, który w ocenie sądu może być zapłacony i uznany za należny w rozumieniu tego przepisu jedynie do dnia wszczęcia jakiegokolwiek postępowania podatkowego, niedotyczącego nawet podatku od czynności cywilnoprawnych, choć w niniejszej sprawie w momencie powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w postępowaniu podatkowym podatek od czynności cywilnoprawnych został skutecznie zapłacony, podobnie jak skutecznie została złożona w tym przedmiocie deklaracja podatkowa albowiem nie toczyło się na ten dzień względem mojego mocodawcy postępowania dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo nieokreślenia w wyroku jednoznacznie charakteru decyzji dotyczącej: zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wydanej w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i przyjęcie, iż naruszenie jakiego dopuścił się organ wydając decyzję deklaratoryjną nie miało wpływu na wynik sprawy, choć w decyzji organu podatkowego konsekwencją przyjęcia, iż jest to decyzja określająca, a nie konstytutywna było przyjęcie iż zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki sankcyjnej powstało w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. w 2009 roku, a nie z chwilą doręczenia decyzji tj. w 2014 r., w której zastosowano stawkę 20% i zaaprobowanie tym sposobem stanowiska organu podatkowego, iż podatnik winien zapłacić odsetki od zobowiązania wyliczonego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej od innej daty niż data powstania zobowiązania podatkowego tj. nie od dnia doręczenia decyzji, lecz od dnia dokonania czynności. Tym samym wbrew twierdzeniu sądu kwalifikacja co do charakteru decyzji przewidującej opodatkowanie 20% dokonana przez organ skutkuje ujemnymi konsekwencjami w sferze majątku strony, które wykraczałyby poza wynikające z obowiązujących przepisów prawa.

Skarżący zarzucił też niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a, stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, w tym również: motywów rozstrzygnięcia, w tym zarzutów podniesionych w skardze oraz piśmie stanowiącym jej uzupełnienie z dnia 21.1.2015 r., co do stanowiska strony skarżącej wskazującego dlaczego w niniejszej sprawie nie można stosować schematu rozumowania zaprezentowanego przez organ odwołaniem opierającego się na odwołaniu do wyroku II FSK 1717/11, w sytuacji gdy Sąd w zaskarżanym wyroku, schemat ten aprobuje i podnosi jako element uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie, zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów za...