Samochód służbowy dla pracownika w VAT: paliwo, kasa fiskalna i JPK

Przedsiębiorca udostępnia pracownikom samochody służbowe do wykonywania zadań służbowych. Z tytułu używania samochodu do celów prywatnych, pracownik obowiązany jest zapłacić na rzecz pracodawcy wynagrodzenie ryczałtowe (na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu). Opłata ta obejmuje zarówno samo udostępnienie samochodów do celów prywatnych, jak i koszty eksploatacji (np. paliwa). Czy obciążenie pracownika kosztami korzysta ze zwolnienia z obowiązku rejestrowania przy pomocy kasy fiskalnej? Czy wiąże się z obowiązkiem oznaczenia faktury w pliku JPK kodem GTU_02? W jakim momencie powstaje obowiązek w VAT?

Wynagrodzenie ryczałtowe zależne jest od ilości przejechanych km oraz od pojemności skokowej silnika. Przykładowo dla pojazdu o pojemności skokowej do 1600 cm3, pracownik obowiązany jest zapłacić 250 zł brutto, jeśli przejechał do 600 km w celach prywatnych w danym miesiącu, 350 zł brutto jeśli przejechał między 601 a 800 km oraz 500 zł brutto, jeśli przejechał powyżej 801 km.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Zatem w analizowanej sprawie z punktu widzenia pracownika nabywa on jedno świadczenie, którym jest udostępnienie pojazdu samochodowego zdatnego do użytkowania.

Podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez przedsiębiorcę nie stanowią dla pracownika celu samego w sobie, lecz stanowią zwartą całość funkcjonalną która prowadzi do lepszego wykorzystania przedmiotu udostępnienia, bowiem wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę podejmowane będą w jednym celu.

Z powyższego wynika zatem, że w ramach usługi udostępnienia pojazdu samochodowego, pracownik nabywa również, w celu pełniejszego i efektywniejszego korzystania z usługi głównej, dodatkowe usługi (dodatkowe towary), którymi nie byłby zainteresowany, gdyby nie korzystał z samej usługi udostępnienia.

Tym samym wszystkie zdarzenia gospodarcze związane są ze sobą na tyle ściśle, że ich rozdzielenie, doprowadziłoby do pewnej sztuczności. W związku z powyższym, należy uznać, że przedsiębiorca świadczy na rzecz pracowników jedno świadczenie o charakterze złożonym, w którym usługą wiodącą jest usługa udostępnienia pojazdu samochodowego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem pojazdów samochodowych pracownikom wraz z kosztami zakupu paliwa mamy do czynienia ze świadczeniem usługi kompleksowej w postaci usługi głównej - udostępnieniem pojazdów samochodowych i jej dopełnieniem - zakupem paliwa, co stanowi element cenotwórczy usługi udostępnieniem pojazdów samochodowych pracownikom. W konsekwencji czynność obciążenia kosztami pracownika nie stanowi czynności dostawy paliwa, a faktura dokumentująca to obciążenie nie podlega w pliku JPK oznaczeniu kodem GTU_02.

Odnosząc się do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży realizowanej na rzecz pracownika Wnioskodawcy, należy zauważyć, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., poz. 2519, z późn. zm.).

W poz. 34 ww. załącznika do rozporządzenia została wymieniona dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia, o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Szczegółowo zostały one wymienione w § 4 rozporządzenia.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 lit. m ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

W związku z odpłatnym udostępnieniem pojazdów samochodowych pracownikom wraz z kosztami zakupu paliwa mamy do czynienia ze świadczeniem usługi kompleksowej w postaci usługi głównej - udostępnieniem pojazdów samochodowych i jej dopełnieniem - zakupem paliwa, co stanowi element cenotwórczy usługi udostępnienia pojazdów samochodowych pracownikom. W konsekwencji czynność obciążenia kosztami pracownika nie stanowi czynności dostawy paliwa.

Tym samym będące przedmiotem wniosku świadczenia, polegające na odpłatnym udostępnieniu pracownikom pojazdów samochodowych w celach prywatnych na podstawie zawartej umowy nie zostały wymienione w § 4 ww. rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stosownie do zapisu § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 34 załącznika do cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, w zakresie czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu pracownikom pojazdów samochodowych w celach prywatnych przedsiębiorca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2021 r.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży realizowanej na rzecz pracownika Wnioskodawcy, należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4,a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Udostępnianie pracownikom za odpłatnością samochodów w celach prywatnych na podstawie umowy o powierzeniu pracownikowi samochodu służbowego można zaliczyć do usług o podobnym charakterze, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług udostępniania samochodów pracownikom (osobom fizycznym niebędącym podatnikami) powstaje z chwilą upływu terminu płatności za przedmiotową usługę. Natomiast, jeżeli przedsiębiorca wystawi fakturę za ww. usługi przed upływem terminu płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia tej faktury.

W przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, osobie fizycznej niebędącej podatnikiem, podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury. Co do zasady przedsiębiorca na gruncie przepisów ustawy w analizowanej sprawie nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz pracowników (osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT), przy czym jednocześnie nie ma przeszkód, aby dobrowolnie wystawił pracownikowi fakturę za przedmiotową usługę. Tym samym fakt wystawienia faktury nie pozostanie bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, zwłaszcza w przypadku, gdy jest ona wystawiana przed terminem płatności za przedmiotową usługę.

Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi udostępniania samochodów pracownikom powstaje z chwilą upływu terminu płatności za przedmiotową usługę. Natomiast, jeśli przedsiębiorca wystawi fakturę za świadczone usługi udostępniania samochodów służbowych do celów prywatnych przed upływem terminu płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

Interpretacja indywidualna z 4 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.20.2021.2.JM - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz