Rzetelność ksiąg podatkowych a szacowanie dochodu

Z uzasadnienia: Konsekwencją ustaleń podważających rzetelność ksiąg i zgodność z prawdą dokumentów dotyczących przychodów skarżącego było zastosowanie szacowania przychodu. O ile za uzasadnione można uznać odstąpienie od szacowania na podstawie metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to przyjęta metoda szacowania w ocenie Sądu nie spełniała określonego w art. 23 § 5 O.p. wymogu dążenia do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego R. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi Pana R. K. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] lipca 2015 r. nr [...].
Do wydania zaskarżonej decyzji doszło na skutek po przeprowadzeniu opisanego niżej postępowania.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok ustalono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie instalacji gazowych do samochodów nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży [...] sztuk instalacji gazowych i zbiorników na gaz do samochodów, zaniżając przychów o kwotę [...]zł. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]zł. Decyzja ta został uchylona przez Dyrektora IS w całości.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US kolejną decyzją z [...] maja 2014 r. określił skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie [...]zł. Ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował w księgach podatkowych przychodu uzyskanego ze sprzedaży [...] sztuk butli i [...] sztuk instalacji gazowych zaniżając przychód o [...]zł.

W wyniku ponownie złożonego odwołania Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym straty w kwocie [...] zł. Podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik zaniżał ceny sprzedaży instalacji gazowych wraz z usługą montażu.

Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od tej decyzji. W odwołaniu wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, to jest o przesłuchanie świadków – pracowników skarżącego i nabywców instalacji, oraz przesłuchanie strony. Zarzucił decyzji organu I instancji naruszenia przepisów postępowania prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, wadliwe oszacowanie podstaw opodatkowania i nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją.

Po rozpatrzeniu tego ostatniego odwołania zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Oceniając w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia Dyrektor IS wskazał na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Zauważył, że [...] Urząd Skarbowy w[...]postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez skarżącego polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2008 r., wystawianiu nierzetelnych faktur VAT poprzez zaniżenie wartości sprzedaży i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w 2008 roku. Pismem doręczonym skarżącemu [...] grudnia 2014 r. zawiadomiono go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum Dyrektor IS na wstępie wskazał na przepisy art., 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.). Zauważył też, że zgodnie z art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej szacowanie podstaw opodatkowania jest dopuszczalne po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną. Zgodził się z organem I instancji, że dla oszacowania niemożliwe było zastosowanie żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IS podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji, że podatnik nie ujawnił przychodów ze sprzedaży w pełnej wysokości, przez co zadeklarował stratę, mimo że osiągnął zysk, co oznacza, ze księga podatkowa za 2008 r. w zakresie przychodów była nierzetelna.Za prawidłowe uznał organ odwoławczy oszacowanie przychodów ze sprzedaży instalacji gazowych wraz z montażem w kwocie [...]zł. Polegało to na zastosowaniu średniej arytmetycznej najniższych cen faktycznie stosowanych przez dwa podmioty gospodarcze z terenu działania urzędu skarbowego w [...] (to jest [...]zł) do tych wszystkich transakcji wskazanych przez stronę w fakturach czy paragonach sprzedaży ([...] sztuk), gdzie wskazano cenę niższą niż ta szacowana [...]zł. W ten sposób zamiast kwoty przychodu [...]zł z tych [...] zakwestionowanych transakcji przyjęto przychód oszacowany łącznie na kwotę [...]zł.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji rozpatrując po raz trzeci sprawę dokonał rzetelnej oceny całości materiału dowodowego, ustosunkowując się do wszystkich dowodów i uwzględniając dokumentację przedłożona w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Za nieuzasadniony uznano wniosek strony o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, który to wniosek został odmownie załatwiony postanowieniem organu odwoławczego. Wniosek o przesłuchanie strony został zrealizowany przez organ I instancji. Skarżący stawił się na przesłuchanie i odmówił składania wyjaśnień. Według Dyrektora IS nie można tego usprawiedliwiać jego bezpodstawnym wrażeniem o bezprawnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Uzasadniając nieprzesłuchanie świadków powoływanych przez skarżącego (jego pracowników- organ odwoławczy powołał się na to, że potrzebne ustalenia były już dokonane na podstawie zeznań innych już przesłuchanych pracowników. Przesłuchanie kolejnych [...] wskazanych pracowników, z których [...] to osoby spokrewnione ze stroną, oraz jego klientów jest nieuzasadnione i prowadzące do przedłużenia postępowania.

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wyżej omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- naruszenie przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,
- wyjątkowo rażące naruszenie przepisu art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt wydania w sprawie kolejnej trzeciej decyzji podatkowej, która pomimo wydania jej w tym samym stanie faktycznym i prawnym, drastycznie odbiega swą treścią od dwóch poprzednio wydanych w sprawie decyzji podatkowych;
- naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, rat. 124, art. 191 Ordynacji podat...