Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji. Ważny wyrok NSA

Tezy: W świetle art. 212 zd. 1 w związku z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „o.p.”) warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia albo tylko decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zawarte w decyzji wymiarowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 209/14 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Ke 209/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę G. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 lutego 2014 r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tegoż organu z dnia 8 listopada 2013 r. o numerach [...],[...] i [...], określającym skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r. Naczelnik US jako podstawę prawną powołał art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.").

2.2. Utrzymując w mocy powyżej wymienione postanowienie Naczelnika US, Dyrektor IS w postanowieniu z dnia 5 lutego 2014 r. o nr [...] uznał, że wystąpiły przesłanki do nadania ww. decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, gdyż decyzje wymiarowe wydano w dniu 8 listopada 2013 r. Dyrektor IS wskazał ponadto na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań z ww. decyzji wymiarowych. Podatnik trwale bowiem uchyla się od regulowania zobowiązań podatkowych, w związku z czym prowadzone są wobec niego postępowania egzekucyjne z tytułu zaległości w ww. podatku i dochodowym od osób fizycznych oraz należności na kwotę 100 zł, której wierzycielem jest Wojewoda S.. Wskazał również, że skarżący w dniu 1 lipca 2010 r. zlikwidował działalność gospodarczą, a obecnie osiąga niskie dochody ze stosunku pracy, tj. miesięcznie brutto 400 zł. Nie posiada również majątku ruchomego oraz nieruchomości. Ponadto, skarżący już na etapie postępowania kontrolnego nie zgadzał się z ustaleniami kontroli i nie złożył korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Według organu odwoławczego, istotne znaczenie ma fakt, że od dłuższego czasu podatnik nie reguluje dobrowolnie zobowiązań podatkowych oraz innych płatności. Dotyczy to zarówno dużych kwot, jak i niewielkich zobowiązań bieżących. Nie reaguje także na wezwania do zapłaty, co powoduje wszczynanie postępowań egzekucyjnych. W związku z tym zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach.

3.1. Od ww. postanowienia skarżący wniósł skargę do WSA w Kielcach, w której zaskarżył to postanowienie w całości i zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239b o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności łącznie kilku decyzjom na podstawie jednego postanowienia oraz uznanie, że zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki, a ponadto zarzucił naruszenie art. 239b i art. 212 o.p. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności co do decyzji, która nie została skarżącemu wcześniej doręczona, a zatem nie zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym. Skarżący sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w dacie wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja, której rygor został nadany. Zdaniem skarżącego powołującego się na art. 212 o.p., wywieranie skutków prawnych przez decyzję uzależnione jest od jej doręczenia adresatowi. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Najpierw powinna zostać doręczona skarżącemu decyzja, a później - po jej zaistnieniu w obrocie prawnym - postanowienie o nadaniu jej rygoru. W sprawie tak nie było i zaskarżone postanowienie nie mogło i nie może odnieść żadnego skutku oraz powinno być uchylone.

Skarżący wskazał również, że organ pierwszej instancji błędnie jednym postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności wobec trzech decyzji, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do takiej kumulacji. Przepis art. 239b łączy bowiem wydanie postanowienia z decyzją a nie z decyzjami. Należało więc wydać trzy osobne postanowienia w odniesieniu do każdego zapadłego rozstrzygnięcia.

Skarżący zwrócił także uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu nie zostały w sposób należyty wykazane przesłanki, o których mowa w art. 239b o.p. W zakresie przedawnienia zarzucił, e nie ponosi on winy, że decyzja została wydana w tej a nie w innej dacie, jest to wynikiem działania organów kontrolnych, które przeprowadzają postępowanie w ostatnim możliwym terminie. Jednocześnie skarżący podniósł, że przeprowadzenie na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, egzekucji (przynajmniej zanim wniesione odwołanie od decyzji zostanie rozpoznane) będzie niesprawiedliwe i wyrządzi szkodę, szczególności zostaną uszczuplone niesłusznie i tak skromne środki do życia, jakimi dysponuje. Przy piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. dołączył odpisy decyzji Dyrektora IS z dnia 12 marca 2014 r. uchylające w całości decyzje organu pierwszej instancji, którym nadano zaskarżonym postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zdaniem WSA w Kielcach skarga okazał się niezasadna. Przede wszystkim zdaniem tego Sądu nie była przeszkodą do oceny merytorycznej skargi okoliczność, że Dyrektor IS decyzjami z dnia 12 marca 2014 r. uchylił ww. decyzje Naczelnika US z dnia 8 listopada 2013 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności, jego przedmiotem są również konsekwencje, jakie wywołuje w sferze materialnoprawnej. Nie ma prostej zależności, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tych decyzji. Wydanie decyz...