Rozwiązanie umowy leasingu a strata z likwidacji środka trwałego

Stratą, kwalifikującą się do uznania za koszt uzyskania przychodów, wobec braku jej wyłączenia z tych kosztów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest niemożność dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego z przedmiotu umowy leasingu (finansowego) wskutek jej rozwiązania, zmiany lub wygaśnięcia, szczególnie w sytuacji, gdy składnik majątku będący przedmiotem takiej umowy jest nadal amortyzowany przez finansującego, w ramach kolejnej umowy leasingu (operacyjnego) zawartej z tym samym korzystającym, zaś opłaty tak wnoszone stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego (art. 17b ust. 1 ustawy) - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 64 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. w Z., dalej Spółka, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. znak: [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję tę w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję wobec ustalenia, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]zł, zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwoty [...]zł, stanowiącej nieumorzoną wartość środka trwałego aparatu USG [...].

W odwołaniu od decyzji piewszoinstancyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej z uwagi na jego błędną interpretację, niewłaściwą wykładnię, sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu Spółka kwestionowała wyłącznie zasadność odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty stanowiącej nieumorzoną wartość środka trwałego (przedmiotowego aparatu USG) nie podważają pozostałych korekt dokonanych przez organ pierwszoinstancyjny. Dlatego nie odniósł się do tych korekt, podzielając stanowisko zaprezentowane w tych kwestiach w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Następnie organ podatkowy drugiej instancji, na podstawie akt sprawy, ustalił, że Spółka w dniu 28 listopada 2007 r. zawarła z firmą C S.A. w P. (finansujący) umowę leasingu finansowego, o nr [...], której przedmiotem był sporny aparat USG, o wartości ofertowej netto [...]zł (§ 1 pkt 1 umowy). Umowę zawarto na okres 36 miesięcy (§ 3 pkt 2 umowy). Zauważył, że przepisy dotyczące leasingu zostały wprowadzone do ustawy podatkowej z dnia 1 października 2001 r. i zostały zawarte w jej Rozdziale 4a, oraz że rozdział ten przewiduje dwa rodzaje umów leasingu: leasing nazywany operacyjnym, którego warunki zostały wskazane w art. 17b ustawy podatkowej, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący oraz leasing nazywany finansowym, którego warunki zostały wskazane w art. 17f ustawy podatkowej, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Wskazał, iż zgodnie z rodzajem zawartej umowy leasingu (leasing finansowy), Spółka zaliczyła jej przedmiot do swoich składników majątkowych, wprowadzając przedmiotowy aparat do ewidencji środków trwałych i przyjmując jego wartość dla potrzeb amortyzacji w kwocie [...]zł. Na kwotę tę złożyły się części kapitałowe umowy ([...]zł), jej części odsetkowe ([...]zł) i opłata przygotowawcza ([...] zł). Odpisy amortyzacyjne od wskazanego przedmiotu leasingu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 22 października 2009 r. Spółka zawarła z finansującym, umowę leasingu operacyjnego Nr [...], której przedmiotem był także (objęty wcześniej umową leasingu finansowego) sporny aparat USG. Umowa leasingu operacyjnego z dnia 28 listopada 2007 r. została rozwiązana na mocy "Porozumienia" z dnia 26 października 2009 r. (po korekcie - 21 października 2009 r.) zawartego pomiędzy jej stronami, w którym stwierdzono, że "strony postanawiają rozwiązać stosownie do postanowień niniejszego porozumienia ww. umowę leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego". W aneksie Nr 1 do tego porozumienia (z dnia 20 września 2010 r.) wskazano, iż "umowa [...] ulega rozwiązaniu w dniu uruchomienia nowej umowy leasingu zawartej pomiędzy Finansującym a Kupującym". Umowa leasingu finansowego uległa zatem rozwiązaniu w dniu zawarcia umowy leasingu operacyjnego tj. z dniem 22 października 2009 r. (nr [...]). Spółka tego dnia, dowodem księgowym [...], przeksięgowała wartość spornego aparatu z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, zaś nieumorzoną w trakcie trwania umowy leasingu finansowego wartość tego środka trwałego, w wysokości [...]zł, zaliczyła jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2009 r.). W tej sytuacji Spółka utraciła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od wskazanego środka, ponieważ podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego jest to, iż jej przedmiot przez cały czas trwania umowy jest zaliczony do składników majątku finansującego i to on ma prawo do dokonywania od przedmiotu umowy odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wskazał, że co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) - mogą być jednak "odniesione" w koszty odpisy amortyzacyjne od nich dokonywane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej (art. 15 ust. 6). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej - nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem tego organu, aby podatnik mógł zaliczyć przedmiotową stratę do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: likwidacja środka trwałego, likwidowany środek trwały nie jest w pełni umorzony i utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

Organ odwoławczy zaznaczył, że likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, zaś w przedmiotowym przypadku likwidacja taka nie nastąpiła, gdyż po przekształceniu umowy leasingu finansowego na leasing operacyjny sporny aparat był nadal używany w prowadzonej działalności. Zatem zmiana kwalifikacji przedmiotu umowy dla celów podatkowych nie może być równoznaczna z jego likwidacją. Likwidacji nie oznacza także "likwidacja księgowa środka trwałego", czyli jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej i wpisane go do ewidencji pozabilansowej, gdyż jest to operacja przeprowadzona pod kątem przepisu ustawy rachunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że samo postawienie środka trwałego w stan likwidacji nie daje prawa do zaliczenia nieumorzonej wartości takiego środka do kosztów uzyskania przychodów. Konieczna jest jego fizyczna likwidacja. Likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Warunkiem zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna (fizyczna) likwidacja. Brak było zatem podstaw do zaliczenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej do kosztów podatkowych kwoty [...] zł, stanowiącej nieumorzoną wartość środka trwałego.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny ustalił fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie oraz dokonał oceny zebranych dowodów wskazując na fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka domagała się jej uchylenia w całości zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, s...