26.09.2019

Zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest klarowna. W zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, istnieje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Zatem, podatnik spełnić musi dwa warunki, aby z niego skorzystać: - zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykorzystywać nabyte dobra do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich które generują podatek należny.

Sprzedaż mieszana

Taka jest czysta reguła, jednak w życiu gospodarczym nie zawsze prowadzenie działalności zmieścić się może w jej ramach. Żaden przepis nie stoi na przeszkodzie, aby vatowiec wykonywał równocześnie czynności podlegające opodatkowaniu oraz korzystające ze zwolnienia. Dla przykładu: podatnik prowadzący działalność w zakresie sprzedaży samochodów w celu zdobycia jak największej liczby klientów rozszerzył ją o pośrednictwo w uzyskiwaniu kredytów bankowych na zakup oferowanych przez siebie pojazdów oraz w zawieraniu ubezpieczeń. W takiej sytuacji jest on zobowiązany do określenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Jeżeli czynione zakupy dotyczą wyłącznie części opodatkowanej ma on pełne prawo odliczyć w całości naliczony przy nich VAT. Gdy zaś zakupy mają związek jedynie ze sprzedażą z VAT zwolnioną, podatnik nie dysponuje prawem do odliczenia. Taki rozdział w praktyce jest trudny do zrealizowania.

Wracając do podanego przykładu, dealer samochodowy w tym samym pomieszczeniu salonu dokonuje czynności związanych z opodatkowaną sprzedażą pojazdów i załatwia formalności dotyczące uzyskania przez klienta kredytu w banku czy zawarcia przez niego umowy ubezpieczenia (czynności zwolnione z VAT). W takiej sytuacji wydatki związane z utrzymaniem salonu mają związek z dwoma pod względem opodatkowania VAT rodzajami działalności. Ma wówczas miejsce sprzedaż mieszana, tj. opodatkowana i zwolniona. Kwestia rozliczenia VAT w takim przypadku określona została w art. 90 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie jest w stanie określić w jakim stopniu zakupione towary lub usługi wykorzysta w działalności opodatkowanej lub zwolnionej, prawo do odliczenia VAT służy na zasadzie proporcji: roczny obrót z tytułu wykonywania czynności pozwalających na obniżenie kwoty podatku należnego/roczny obrót całkowity.

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. sprzedaż przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans, nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Proporcję tę określa się na podstawie obrotu uzyskanego w roku poprzednim.

Szacunkowe ustalenie proporcji

Nie zawsze jednak podatnik w ubiegłym roku podatkowym osiągał obroty, które nakładałyby na niego obowiązek obliczenia proporcji lub może się zdarzyć, że tego rodzaju obrót był niski. Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy nie osiągnęli obrotu (nowo rozpoczynający działalność) mieszanego lub w poprzednim roku podatkowym był on niższy od 30 000 zł do obliczenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według, prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W związku z tym podatnik, który do tej pory prowadził wyłącznie działalność opodatkowaną i zamierza obok niej wykonywać czynności z VAT zwolnione i nie może się oprzeć na proporcji pomiędzy tymi rodzajami sprzedaży wykonywanymi w poprzednim roku podatkowym musi postąpić zgodnie z dyspozycją ww. przepisu. Podatnik musi zatem szacunkowo wyliczyć tzw. proporcję prognozowaną. Tak wyliczony wskaźnik podatnik przekazuje we wniosku składanym naczelnikowi urzędu właściwego urzędu skarbowego. Organ podatkowy rozpatrzy wniosek i w formie protokołu ustali szacunkową proporcję, według której podatnik będzie dokonywał odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik może przyjąć inną proporcję niż zaproponowana przez podatnika we wniosku jeżeli uzna, iż odbiega ona od realiów gospodarczych. Obowiązek uzgodnienia proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego służy potwierdzeniu przez ten organ prawidłowości danych przyjętych do wyliczenia prognozowanej proporcji.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują terminu, w jakim podatnik który ma obowiązek stosować szacunkowy wskaźnik proporcji winien wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego. Nie ma nakazu, iż ma to nastąpić przed rozpoczęciem wykonywania czynności mieszanych. Czy może to w związku z tym uczynić później? Aby uniknąć zarzutu nierzetelnego ustalenia kwoty obrotów uprawniających do odliczenia, podatnik powinien zadbać o to aby wystąpić z wnioskiem i otrzymać nań odpowiedź przed dokonaniem odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością mieszaną.

Proporcja u podatnika rozpoczynającego działalność

Podatnicy, którzy rozpoczynają wykonywanie sprzedaży mieszanej nie mogą ustalić proporcji na własną rękę, obowiązek zaakceptowania jej przez naczelnika urzędu skarbowego jest bezwzględny. Zwrócił na to uwagę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.412.2018.1.RS. Ponadto Dyrektor podkreślił, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują w przypadku nowo rozpoczynanej działalności możliwości zastosowania wskaźnika proporcji innego niż ustalony z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Podatnik w trakcie całego roku podatkowego odlicza wyłącznie taką część podatku naliczonego, która odpowiada tej proporcji. Jeżeli natomiast podatnik nie uzgodnił wysokości prognozowanej proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego nie miał możliwości zastosowania przyjętej przez siebie proporcji szacunkowej. Jeżeli jednak taką zastosował i różni się ona od tej ustalonej następnie z organem podatkowym ma on obowiązek dokonać korekty deklaracji VAT, aby skorygować podatek naliczony odliczony błędnie, bo na podstawie wyliczeń przy ustaleniu których nie brał udziału naczelnik urzędu skarbowego.

Szacunkowy wskaźnik proporcji - zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT – ustalony z naczelnikiem urzędu skarbowego i przez niego zaakceptowany w przypadku, gdy przekracza 98% umożliwia podatnikowi stosowanie pełnego odliczenia VAT. Musi on jednak pamiętać, aby kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z jej zastosowania była w skali roku mniejsza od 500 zł. Wówczas gdy wskaźnik ten nie przekroczył 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Rzeczywisty wskaźnik i korekta VAT

Drugi etap odliczenia VAT poprzez proporcję stanowi jego korekta na podstawie wskaźnika VAT rzeczywistego za rok, w którym dokonano zakupu. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną ma obowiązek dokonać wyliczenia rzeczywistego współczynnika na podstawie obrotów osiągniętych w danym roku podatkowym. Proporcja rzeczywista stanowi podstawę do obliczenia korekty odliczonego podatku. Dokonać jej należy za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku po roku podatkowym, za który jest ona realizowana.

Adam Okonkwo