Różnice kursowe od kwoty podatku VAT

Polscy przedsiębiorcy coraz częściej dokonują rozliczeń w walutach obcych, nie tylko w transakcjach z kontrahentami zagranicznymi, lecz także w obrocie krajowym. W przypadku dokonywania transakcji w walucie innej niż waluta polska pojawia się problem podatkowego rozliczenia różnic kursowych. Niestety, przepisy podatkowe nie określają wyczerpująco, jak rozliczać różnice kursowe od wartości podatku VAT wykazanego na fakturze.

W uproszczeniu chodzi o różnice w kursie danej waluty obcej w stosunku do waluty polskiej w przypadku, gdy dzień wystawienia faktury VAT opiewającej na kwotę wyrażoną w tej walucie obcej różni się od dnia rzeczywistego transferu środków pieniężnych (zapłaty). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 106e ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota VAT musi być wyrażona w walucie polskiej, niezależnie od tego, czy kwota stanowiąca podstawę opodatkowania jest wyrażona w walucie polskie czy obcej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych artykuł 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) wprowadza dwie metody ustalania różnic kursowych:

• metodę wyrażoną w art. 15a ustawy o CIT oraz
• metodę określoną przepisami o rachunkowości, pod warunkiem że będzie ona stosowana nie krócej niż przez 3 kolejne lata podatkowe, a sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez uprawnione do tego podmioty (biegłych rewidentów).

Artykuł 15a ustawy o CIT, określający pierwszą z wyżej wymienionych metod, stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Przepis ten określa, według jakiego kursu powinno się przeliczać wartości pieniężne i w jakiej sytuacji dana zmiana kursu powoduje powstanie odpowiednio bądź przychodu, bądź kosztu uzyskania przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że różnice kursowe powstałe od kwot netto (tj. bez VAT) mogą stanowić przychody/koszty podatkowe. Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednak, czy różnice kursowe powstałe od kwot VAT mogą mieć wpływ na rozliczenia podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT za przychody w rozumieniu tej ustawy nie uważa się należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się podatku od towarów i usług z wyjątkami przewidzianymi we wskazanym przepisie. Przykładowo wyjątek stanowi sytuacja, kiedy VAT naliczony, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega odliczeniu. Wówczas kwota VAT stanowi koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a). Powyższe prowadzi do wniosku, że VAT co do zasady jest neutralny podatkowo, tj. nie wywiera skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy te jednak wskazują na równowartość VAT, a nie różnic kursowych powstałych od tej kwoty.

Praktyka organów podatkowych

W interpretacjach organów podatkowych można odnaleźć dość jednolite podejście, zgodnie z którym różnice kursowe powstałe od kwoty VAT wykazanego na fakturze nie mają wpływu na rozliczenie podatku dochodowego (zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów).

Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 5 lutego 2013 r., sygn. IPTPB3/423-411/12-2/KJ, w której to interpretacji organ podatkowy zgodził się z poglądem zaprezentowanym przez podatnika, zgodnie z którym różnice kursowe w odniesieniu do kwoty VAT nie wpływają na powstanie przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT. Organ podzielił uzasadnienie wnioskodawcy, że z uwagi na to, że co do zasady podatek od towarów i usług jest neutralny podatkowo, tj. nie wywołuje skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, również różnice kursowe wpływające na wysokość VAT wyrażoną w walucie polskiej nie wywierają skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym katalog sytuacji, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych określony w art. 15a ustawy o CIT, zdaniem organu jest katalogiem zamkniętym i enumeratywnym.

Z kolei w prawomocnym wyroku z 25 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Kr 1680/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że mimo iż w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

Analizując dostępne interpretacje organów podatkowych, dochodzimy do wniosku, że różnice kursowe od kwoty VAT nie wpływają na przychody/koszty w podatku dochodowym.

Michał Wójcik