Różnice kursowe. Dokonywanie płatności za towary w polskich złotych według kursu sztywnego

Pytanie: Czy w przypadku transakcji płatnych w PLN w wartości odpowiadającej równowartości EUR po przeliczeniu według kursu sztywnego ustalonego przez Spółkę oraz konkretnego kontrahenta w drodze umowy, nie powstaną różnice kursowe? Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych transakcji jest za każdym razem wartość wynikająca z wystawianych faktur w walucie EUR przeliczonych dla celów podatkowych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu?

Spółka zamierza dokonywać transakcji polegających na zakupie towarów od podmiotów mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zamiarem Spółki jest, aby transakcje te przebiegały według następujących warunków:

• faktury będą wystawiane w walucie Euro (dalej jako „EUR”),
• część kwoty z wystawionych faktur w walucie EUR, określona w aneksie do umowy zawartej z konkretnym kontrahentem, będzie płatna w walucie EUR,
• pozostała część kwoty będzie płatna w złotych polskich (dalej jako „PLN”) w wartości odpowiadającej równowartości EUR po przeliczeniu według kursu sztywnego ustalonego przez Spółkę oraz konkretnego kontrahenta w drodze wspomnianej umowy,
• zapłata rozrachunków będzie następować w okresie tygodniowym, zawsze w jednym z góry określonym dniu.

Odpowiedź:

Z tytułu transakcji płatnych w PLN w wartości odpowiadającej równowartości EUR po przeliczeniu według kursu sztywnego ustalonego przez Spółkę oraz konkretnego kontrahenta w drodze umowy, nie powstaną różnice kursowe.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych transakcji jest za każdym razem wartość wynikająca z wystawianych faktur w walucie EUR przeliczonych dla celów podatkowych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia, kosztu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni. ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców. Zatem dzień wystawienia faktury, czy innego dowodu księgowego winien być uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych.

Na mocy art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Kiedy powstają dodatnie/ujemne różnice kursowe?

Jak wynika z art. 15a ust. 2 omawianej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Regulacje art. 15a ustawy o CIT stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 ww. ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym.

Podatkową istotą różnic kursowych jest ich wpływ na przychody/koszty podatnika: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, wskazać należy, iż w świetle ww. przepisów, aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

1. określenie w fakturze należności / zobowiązania w walucie obcej,
2. otrzymanie faktycznej zapłaty / uregulowanie zobowiązania w walucie obcej.

Różnice z wyceny księgowej nie mogą być uznane za różnice kursowe

Wystawiane przez kontrahentów Spółki faktury będą opiewać na wartości pieniężne wyrażone w walucie EUR. Płatność za zakupione towary będzie następować w PLN, przy czym część zapłaty rozrachunków będzie następować w PLN, w wartości odpowiadającej równowartości EUR po przeliczeniu według kursu sztywnego ustalonego przez Spółkę oraz konkretnego kontrahenta w drodze umowy. Zastosowany w tym przypadku „kurs sztywny” może być nazywany także kursem denominowanym. Klauzula waloryzacyjna jest zastrzeżeniem umownym wprowadzonym przez strony postanawiające, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców.

Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego). W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Przyjmuje się bowiem, że użyty w art. 358.1 § 2 Kodeksu cywilnego zwrot „według innego niż pieniądz” odnosi się tylko do waluty polskiej. Typowa (co nie wyklucza istnienia innych) klauzula walutowa stwierdza najczęściej, że wynagrodzenie płatne będzie, jako równowartość w złotych polskich określonej kwoty w walucie obcej według jej średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dany dzień. Powyższe zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie III SA/Wa 1169/10 z 24 stycznia 2011 r. W wyroku tym WSA stwierdził ponadto, że w przypadku rozliczeń dokonywanych w walucie obcej powstają różnice kursowe. Powstają one wyłącznie wówczas, gdy przychody lub koszty są wyrażone w walucie obcej, a wynikająca z nich zapłata następuje również w walucie obcej. Zwykle między datą zarachowania przychodu lub kosztu, a datą zapłaty występuje inny kurs waluty. Różnica w tych kursach przemnożona przez wartość płaconej kwoty stanowi właśnie różnicę kursową. Nie stanowią różnic kursowych rozliczenia transakcji określonych w walucie obcej, ale płatnych w złotych polskich (PLN).

Zatem, w analizowanym przypadku, różnice z dokonanej wyceny księgowej pozycji denominowanych (waloryzowanych kursem waluty obcej) nie mogą być uznane w sensie podatkowym za różnice kursowe zarówno przy stosowaniu metody bilansowej, jak i metody podatkowej ustalania różnic kursowych.

W przypadku Spółki płatność następuje w PLN, ale z uwzględnieniem odpowiedniego kursu waluty obcej, mimo że cena ustalona została w walucie EUR. W efekcie, zapłacona przez Spółkę kwota różni się od wartości ustalonej w zawartej z kontrahentem umowie i wykazanej na fakturze.

W związku z powyższym, mają miejsce dwie sytuacje:

• zapłacona faktycznie kwota jest niższa od wartości wynikającej z wystawionej i przeliczonej na złote polskie faktury VAT od Spółki matki po kursie średnim NBP,
• zapłacona faktycznie kwota jest wyższa od wartości wynikającej z wystawionej i przeliczonej na złote polskie faktury VAT od Spółki matki po kursie średnim NBP.

W pierwszym przypadku, zdaniem Spółki, należy zaliczyć do kosztów kwotę wynikającą z faktury i przeliczonej odpowiednio na PLN - wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Choć różnica między wartością wynikającą z faktury a kwotą faktycznie zapłaconą jest wartością dodatnią, to jednak nie odpowiada definicji różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą:

• dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, bądź jeżeli wartość nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, bądź jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z tego powodu w pierwszym przypadku różnica ta nie jest uznawana za przychód podatkowy. Natomiast w drugim przypadku w koszty należy zaliczyć kwotę wynikającą także z faktury przeliczoną na PLN wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą przez Spółkę, a kwotą wynikającą z faktury nie stanowi zatem dla Spółki dodatkowego kosztu uzyskania przychodu.

Co na to fiskus?

Powyższe potwierdza interpretacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 19 września 2005 r., Znak:1472/ROP1/423-211-231/05/PS: w przedmiotowej sytuacji, zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, także nie dojdzie do powstania różnic kursowych, gdyż Spółka dokonuje zapłaty za towar w walucie (PLN) stosując kurs sprzedaży EURO ustalony umową hedgingu zamiast kursu sprzedaży EURO z dnia zapłaty za towar ogłoszonego przez bank, z którego usług korzysta Podatnik. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają podatnikom rozliczać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych w realizowanych transakcjach z wykorzystaniem kursu ustalonego umową hedgingu, gdyż nie zawierają uregulowań w tym zakresie. W związku z tym zapłata dokonana przez Spółkę w złotych po określonym umową hedgingu kursie przeliczeniowym, nie spowoduje powstania różnic kursowych w podatku dochodowym, gdyż płatności następują w PLN, a nie w walucie obcej (...) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdza, że ewentualny niższy kurs sprzedaży EURO w banku prowadzącym rachunek Podatnika w stosunku do kursu ustalonego umową hedgingu pozostanie bez wpływu na powstanie różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w przedmiotowej sytuacji nie dojdzie do ich powstania w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdza to również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2013 r., Znak: ILPB4/423-341/12-2/ŁM, w której organ wskazał, że zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby powstały podatkowe różnice kursowe niezbędne jest poniesienie kosztu w walucie obcej oraz jego późniejsza zapłata w walucie obcej. Ponieważ za towary handlowe otrzymywane od spółki „matki”, w stosunku do których faktury zostały wystawione w EUR, Spółka po dniu 01.06.2012 r. płaci w PLN, to nie jest spełniony jeden z elementów warunkujących powstanie podatkowych różnic kursowych. Tym samym, z tytułu zakupu tychże towarów Spółka rozpozna jedynie koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie EUR przeliczonej na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Reasumując, dokonywanie zapłat za towary udokumentowane fakturą wystawioną w EUR po ustalonym z konkretnym kontrahentem kursem sztywnym i w walucie PLN nie spowoduje powstania różnic kursowych w podatku dochodowym, gdyż płatności dokonywane są w PLN. W takiej sytuacji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych transakcji będą za każdym razem kwoty wynikające z faktur wystawionych w walucie EUR przeliczonych dla celów podatkowych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zaś w odniesieniu do płatności tej części kwoty z wystawionych faktur w walucie EUR, która jako odrębnie określona w aneksie do umowy zawartej z konkretnym kontrahentem, będzie płatna w walucie EUR wskazać należy, że Spóła będzie zobowiązana do rozpoznania powstałych różnic kursowych. Powstałe różnice kursowe będą rozpoznawane zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 15a ustawy o CIT.

(Interpretacja indywidualna z 9 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-85/16/DW - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach)

Red.