Różnice kursowe - dodatnie, ujemne, podatkowo i bilansowo

Różnice kursowe to zagadnienie, z którym zetkną się podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Zacznijmy od tego, że mogą oni w niektórych sytuacjach wybrać jedną z dwóch metod ustalania różnic kursowych:

1. metodę podatkową, polegającą na zaliczaniu do przychodów i kosztów podatkowych wyłącznie zrealizowanych różnic kursowych ustalonych według zasady kasowej (art. 24c ustawy PIT)
2. metodę księgową opartą na prawie bilansowym polegającą na zaliczaniu do przychodów i kosztów zarówno zrealizowanych różnic kursowych jak i tych niezrealizowanych, wynikających z memoriałowej wyceny składników aktywów i pasywów, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Różnice kursowe zrealizowane powstają, gdy dochodzi do faktycznego wpływu lub wypływu walut obcych, z tytułu zapłaty za sprzedane lub nabyte towary oraz usługi, a także w wyniku wzajemnych potrąceń (kompensat) należności i zobowiązań opiewających na waluty obce.

W przypadku metody podatkowej dodatnie różnice kursowe powstają wyłącznie przy zapłacie i zwiększają przychód podatkowy, zaś ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Natomiast różnice kursowe niezrealizowane wynikają z wyceny memoriałowej aktywów i pasywów dokonywanej w myśl przepisów ustawy o rachunkowości na dzień bilansowy.

Opcje wyboru pomiędzy wskazanymi metodami mają wyłącznie podatnicy prowadzący księgi rachunkowe. Natomiast podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów stosują wyłącznie metodę podatkową.

Dodatkowo warto wskazać, że wybór metody bilansowej wiąże się z określonymi obowiązkami po stronie podatnika. Z treści art. 14b ust. 4 ustawy PIT wynika bowiem, że podatnicy mają obowiązek stosować metodę bilansową przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda.

Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu rocznym z działalności gospodarczej składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie.

Ponadto we wskazanym okresie trzyletnim konieczne jest przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego przez firmy audytorskie. Jest to warunek stosowania metody bilansowej (art. 14b ust. 2 ustawy PIT).

Podsumowując na potrzeby prawa podatkowego ustalanie różnic kursowych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej odbywa się w oparciu o jedną z dwóch metod:

1. metoda podatkowa - w rachunku podatkowym uwzględniane są tylko różnice kursowe zrealizowane,
2. metoda bilansowa - wszystkie różnice kursowe, a więc zarówno te zrealizowane i niezrealizowane, uwzględnia się w rachunku podatkowym.

Dodatnie i ujemne różnice kursowe

Róznice kursowe mogą wystapić jako dodatnie i ujemne, zwiększając przychodu lub koszty uzyskania przychodów. Oto fragment interpretacji indywidualnej, dobrze wyjaśniający to zagadnienie (skróty i wytłuszczenia red.):

Z wyjaśnień organów podatkowych

(...)

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1-3 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 1-3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Zatem - w świetle cytowanych przepisów - należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

• przychód musi być wyrażony w walucie obcej,

• zapłata musi nastąpić również w walucie obcej.

Tak więc, nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. należność wyrażona jest w walucie obcej, a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – należność wyrażona jest w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Wobec tego z powyższych regulacji wynika, że istota różnic kursowych polega na powstaniu należności wyrażonej w walucie obcej, która jest realizowana w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tej należności a jej realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 24c ust. 6 ww. ustawy: przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Aby przeliczyć na złote przychód wyrażony w walucie obcej, konieczne jest ustalenie daty powstania tego przychodu. Moment powstania przychodu z tytułu wykonania usług (z wyjątkami niemającymi zastosowania w omawianym przypadku) określa art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu – za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tym samym zdarzenie, które ma miejsce najwcześniej, wyznacza datę powstania przychodu.

(...)

Interpretacja 0114-KDIP3-1.4011.720.2021.3.AC z 30.11.2021

Marcin Sądej, Redakcja podatki.biz