Rozliczenie VAT przy najmie maszyny od kontrahenta zagranicznego

W odniesieniu do usług najmu obowiązek podatkowy w VAT powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury. Niemniej jednak reguła ta, z uwagi na przewidziane ustawowe wyłączenie, nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do usług najmu nabytych od przedsiębiorcy mającego siedzibę za granicą.

W świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Przy czym należy wskazać, że w ostatniej części tego przepisu przewidziano, że powyższa reguła nie ma zastosowania do usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli usługodawcą (w uproszczeniu) jest przedsiębiorca zagraniczny, a usługobiorcą (w uproszczeniu) jest polski podatnik VAT. Zatem import usług wystąpi, jeżeli polski przedsiębiorca nabędzie usługę od przedsiębiorcy zagranicznego.

Przykład:

Spółka Alfa jest polskim przedsiębiorstwem zajmującym się budową dróg. Spółka wynajęła od spółki Baum (przedsiębiorca niemiecki zarejestrowany do celów VAT w Niemczech) maszynę niezbędną do wykonania określonych prac. Maszyna ma być wynajmowana przez rok, strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, z płatnością należną w terminie 14 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego. Spółka Alfa ma wątpliwości, jak powinna rozliczyć nabycie ww. usługi.

Jak zostało wyżej wskazane, do najmu odbywającego się w ramach importu usług nie stosuje się szczególnych reguł momentu powstania obowiązku podatkowego (tj. w odniesieniu do usług najmu nie powstaje on z chwilą wystawienia faktury). Przy czym istotne jest, aby był to import usług, do którego stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu co do zasady miejscem świadczenia (tj. krajem opodatkowania) usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce (kraj), w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli więc miejsce opodatkowania transakcji ustalimy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, to obowiązek podatkowy z tytułu najmu maszyny od zagranicznego kontrahenta należy ustalić na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 19a ust. 1–3 i 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przy czym należy zwrócić uwagę na szczególny sposób określenia momentu wykonania usługi m.in. w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W świetle art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W przedstawionym przykładzie przewidziano miesięczne okresy rozliczeniowe, zatem obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu maszyny od kontrahenta niemieckiego będzie powstawał z upływem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W razie importu usług podatnikiem jest polski usługobiorca. To na nim ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie wykazany podatek należny będzie stanowił dla niego podlegający odliczeniu podatek naliczony (oczywiście jeżeli nabyta usługa wykazuje związek z działalnością opodatkowaną podatnika). Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku importu usług prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od otrzymania od kontrahenta faktury. Prawo to powstaje bowiem w myśl art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Odliczenie podatku naliczonego z tytułu importu usług uzależnione jest więc od spełnienia dwóch warunków:

• w odniesieniu do nabytych usług musi powstać obowiązek podatkowy,
• podatnik musi uwzględnić kwotę podatku należnego w odpowiedniej deklaracji podatkowej.

Zatem w przypadku usługi najmu maszyny od kontrahenta zagranicznego nabywca usługi obowiązany jest rozliczyć podatek należny (i ewentualnie wykazać podatek naliczony) w rozliczeniu za okres, w którym zasadniczo wykonana została nabyta usługa.

Piotr Kępisty
Konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.