Rozliczenie VAT po śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej

W przypadku śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej (gdy nie ma zapisu w umowie spółki o kontynuacji działalności na wypadek śmierci jednego ze wspólników), spółka jawna nadal jest czynnym podatnikiem podatku VAT, także po dokonaniu wpisu przez sąd KRS o otwarciu likwidacji i ustanowieniu likwidatora i może wystawiać faktury VAT oraz odliczać podatek VAT w działalności wygaszanej.

Z wnioskiem interpretację zwróciła się spółki jawnej, która jest zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym. Spółka posiadała dwóch wspólników - osoby fizyczne. W maju 2020 r. zmarł jeden ze wspólników spółki jawnej. W spółce pozostał jeden żyjący wspólnik. W umowie spółki jawnej nie było postanowienia regulującego wstąpienia w prawa zmarłego wspólnika jego spadkobierców. Aktualnie spółka jest w trakcie zgłaszania wniosku do sądu o otwarcie likwidacji z tytułu rozwiązania spółki z powodu śmierci jednego z dwóch wspólników dwuosobowej spółki jawnej. Spółka w ramach likwidacji zamierza dokonać sprzedaży posiadanego majątku obrotowego (sprzedaż towarów handlowych). Jest to najprostsza oraz najbardziej efektywna biznesowo metoda likwidacji posiadanego majątku.

Spółka chciała wiedzieć czy w przypadku śmierci jednego ze wspólników spółki jawnej (gdy nie ma zapisu w umowie spółki jawnej o kontynuacji działalności na wypadek śmierci jednego ze wspólników), jako jedyny wspólnik spółki, spółka jawna nadal jest czynnym podatnikiem podatku VAT także po dokonaniu wpisu przez sąd KRS o otwarciu likwidacji i ustanowieniu likwidatora i może wystawiać faktury VAT i odliczać podatek VAT w działalności wygaszanej, ale jeszcze prowadzonej związanej z procesem likwidacyjnym. Jej zdaniem, spółka w likwidacji jest nadal podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, z wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze spółką. W wydanej interpretacji wyjaśnił:

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w myśl art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, dalej k.s.h., spółką jawną jest spółka osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Natomiast stosownie do treści art. 22 § 2 k.s.h., każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Jak wynika z treści art. 58 § 1 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3. ogłoszenie upadłości spółki;
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6. prawomocne orzeczenie sądu.

W tym miejscu należy wskazać, że pomimo, że śmierć wspólnika spółki jawnej została wskazana w Kodeksie spółek handlowych jako przyczyna prowadząca do jej rozwiązania, ustawodawca stworzył określone mechanizmy prawne pozwalające na utrzymanie bytu spółki.

Art. 64 § 1 k.s.h. stanowi bowiem, że pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią.

Uzgodnienie takie powinno w przypadku śmierci lub ogłoszenia upadłości nastąpić niezwłocznie, a w przypadku wypowiedzenia - przed upływem terminu wypowiedzenia. W przeciwnym razie spadkobierca, syndyk lub wspólnik, który wypowiedział umowę spółki, a także jego wierzyciel, mogą domagać się przeprowadzenia likwidacji (art. 64 § 2 k.s.h.).

Art. 60 § 1 k.s.h. z kolei stanowi, że jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika. Przeciwne postanowienia umowy są nieważne (art. 60 § 2 k.s.h.).

Zasadą zatem jest, że jeżeli zaistnieją przyczyny określone w art. 58 k.s.h., powinno nastąpić rozwiązanie spółki, ale tak być nie musi. Śmierć wspólnika jest przesłanką względną rozwiązania spółki, co oznacza że do rozwiązania nie musi dojść, jeżeli przeciwdziałają temu zgodnie pozostali wspólnicy, którzy mogą podjąć uchwałę o kontynuacji spółki lub stanowi tak umowa.

Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie natomiast do art. 74 § 4 k.s.h., likwidację prowadzi się pod firmą spółki z dodaniem oznaczenia „w likwidacji”.

Likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku (art. 77 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z art. 84 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach.

W analizowanej sprawie należy również wskazać na art. 84 § 2 k.s.h., zgodnie z którym rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Na podstawie przepisów k.s.h., rozwiązanie spółki jawnej powinno być poprzedzone zakończeniem likwidacji, zamkniętej bilansem na dzień zakończenia i złożenia wniosku o wykreślenie z rejestru.

Należy zauważyć, że w świetle cytowanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych, mogą zaistnieć różne przyczyny rozwiązania spółki jawnej (art. 58 § 1 k.s.h.). Jedną z przyczyn może być śmierć wspólnika (pkt 4). Przepis ten jednakże nie określa momentu rozwiązania umowy spółki jawnej. Przy czym po wystąpieniu przesłanki powodującej rozwiązanie umowy spółki, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W analizowanej sprawie, co istotne, spółka wystąpiła do sądu z wnioskiem o otwarcie likwidacji z tytułu rozwiązania spółki z powodu śmierci jednego wspólnika. Jeżeli sąd pozytywnie rozpatrzy wniosek o otwarcie likwidacji, to byt prawny spółki nie ustanie i będzie ona spółką jawną w likwidacji. Zatem do czasu zakończenia likwidacji spółka jako spółka w likwidacji dalej ma swój byt prawny. Dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru spółka straci swój byt prawny (podmiotowość prawną). Zatem, chwila wykreślenia z rejestru powinna być dniem rozwiązania spółki.

Rozwiązanie spółki jawnej na gruncie podatku od towarów i usług rodzi określone konsekwencje podatkowe. Likwidacja spółki powoduje, że podmiot ten przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług, a w tej sytuacji przepisy ustawy przewidują obowiązek sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego, wyceny majątku oraz jego opodatkowania.

Powyższe wynika z art. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3. wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (art. 14 ust. 6 ustawy).

Przepis art. 14 ma zatem zastosowanie w odniesieniu do spółki jawnej, jako spółki handlowej niemającej osobowości prawnej i wskazuje na obowiązek opodatkowania towarów własnej produkcji lub towarów nabytych przez tę spółkę w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy towary te nie zostały zbyte na dzień rozwiązania spółki. A zatem spółka, w myśl ww. przepisu, jest zobligowana do sporządzenia spisu z natury dopiero na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawarte zostały w Dziale XI, w rozdziale 1 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przy czym, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje więc w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Co istotne, z powołanych przepisów wynika, że obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturami mają podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy.

Podsumowując, jeżeli sąd pozytywnie rozpatrzy wniosek o otwarcie likwidacji z tytułu rozwiązania spółki z powodu śmierci jednego z dwóch wspólników, to czynności wystawiania faktur będą dokonywane przez spółkę postawioną w stan likwidacji i prowadzoną przez likwidatora, będą czynnościami dokonywanymi przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, który do momentu wykreślenia z rejestru w dalszym ciągu będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, z uwagi na brzmienie art. 106b ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że spółka co do zasady - jako czynny podatnik podatku - zobowiązana jest do wystawiania faktur z tytułu prowadzonej działalności związanej z procesem likwidacyjnym (z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w art. 106b ust. 2 i ust. 3 ustawy).

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że skoro spółka jawna zostanie postawiona w stan likwidacji prowadzonej przez likwidatora, więc uważana będzie za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, który do momentu wykreślenia z rejestru w dalszym ciągu będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w związku z prowadzoną działalnością związaną z procesem likwidacyjnym, po spełnieniu warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Interpretacja indywidualna z 2 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.414.2020.2.JG - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz