Rozliczenie roczne. Praca za granicą dorosłego dziecka a prawo do ulgi prorodzinnej

Z uzasadnienia: Z brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o PIT wynika jednoznacznie, że samo ustalenie, iż dziecko podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia na podstawie ww. przepisu, osiągnęło w roku podatkowym tak rozumiany dochód w określonej wysokości, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, czy zachodzą warunki preferencyjnego opodatkowania. Konieczne jest bowiem, by był to dochód: 1) podlegający opodatkowaniu, 2) którego opodatkowanie odbywa się wg zasad określonych w art. 27 lub 30b ww. ustawy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2015 r. wydanej m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 615) - dalej jako: [O.p.] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do ulgi prorodzinnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że J. W. (dalej określany jako Wnioskodawca, podatnik, skarżący) zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując w opisie stanu faktycznego, że jego syn ma 21 lat i studiuje na Politechnice Wrocławskiej, a w okresie wakacyjnym w 2014 r. wyjechał do Niemiec, gdzie na podstawie sezonowej umowy o pracę uzyskał wynagrodzenie w wysokości przekraczającej 3 089 zł, które wpłynęło na jego rachunek bankowy. Innych dochodów nie uzyskał. Ponadto Wnioskodawca podał, że:

- w 2014 r. wykonywał w stosunku do syna M. W. władzę rodzicielską i w tymże roku przysługiwało mu prawo do ulgi z tytułu wychowania dwójki dzieci: syna M. urodzonego w dniu 28 kwietnia 1994 r. i córki M. urodzonej w dniu 26 października 1997 r. (córka i syn uczą się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty i przepisach o szkolnictwie wyższym).
- nie mają do niego, ani do syna, zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - dalej jako: [u.p.d.o.f.], ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym;
- w 2014 r. uzyskał dochód ze stosunku pracy i z umowy zlecenia, wykazując je w zeznaniu PIT-37 na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. według skali podatkowej;
- matka syna nie korzystała w 2014 r. z odliczenia od podatku dochodowego z tytułu tzw. "ulgi prorodzinnej";
- syn w Polsce nie uzyskał żadnych dochodów, w związku z tym jego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b u.p.d.o.f. nie przekroczyły kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej.

Na tle przedstawionych okoliczności zadano pytanie:

"Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca ma możliwość skorzystania przy rozliczaniu podatku dochodowego z tzw. "ulgi prorodzinnej", określonej w art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

Zdaniem strony, brak jest przeszkód do skorzystania z tej ulgi w świetle brzmienia art. 27f ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., w myśl którego od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę, obliczoną zgodnie z ust. 2, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4. Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy, to m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa wart. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Wynikająca z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada niegraniczonego obowiązku podatkowego dotycząca podatników mających miejsce zamieszkania w Polsce jest jednak modyfikowana postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umową zawartą między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku. Z kolei określona w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. zasada opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce według metody wyłączenia z progresją dotyczy tylko takich sytuacji, w których podatnik, oprócz dochodów osiąganych w Polsce, równocześnie uzyskuje dochody także ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez syna w Niemczech, w Polsce będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Posłużyłby on jedynie do ustalenia stawki podatku, która byłaby stosowana do dochodów opodatkowanych w Polsce, gdyby syn osiągnął dochody również w kraju, co jednak nie miało miejsca.

W świetle powyższego dochód syna uzyskany w Niemczech nie powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu limitu dochodu dziecka, w zakresie określenia prawa do ulgi prorodzinnej, albowiem nie jest on "dochodem podlegającym opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27".

Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska przywołał wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 548/14, w świetle którego "z wykładni gramatycznej art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprost wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu według skali. Wskazuje na to użycie w tej regulacji przez ustawodawcę słów "oprócz" i "również". W związku z tym dla zastosowania tej normy prawnej muszą wystąpić zarówno: dochód uzyskany w kraju jak i dochód uzyskany za granicą".

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego i wyrażonego na jego tle stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w powołanej na wstępie interpretacji uznał je za nieprawidłowe.

Przywołując treść przepisów normujących zasady nabywania prawa do ulgi prorodzinnej i obliczania jej wysokości (art. 27f ust. 1, ust. 2, 2a, 2b, 2c i 2d, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6) wyjaśnił, że zgodnie z art. 27f ust. 6 tej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Ponadto w myśl art. 27f ust. 7 u.p.d.o.f. przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Zatem w myśl postanowień art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., ulga prorodzinna adresowana jest także do podatników, którzy w roku podatkowym wychowują dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, a mianowicie fakt, że syn Wnioskodawcy ma 21 lat i studiuje, a w okresie wakacyjnym w 2014 r. na podstawie sezonowej umowy o pracę uzyskał w Niemczech wynagrodzenie w wysokości przekraczającej 3.089 zł i równocześnie nie uzyskał innych dochodów w Polsce organ wskazał, że w przypadku dochodów uzyskiwanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zasady opodatkowania oraz unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, 9 i ust. 9a ww. ustawy, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne umowy międzynarodowe.

W art. 27 u.p.d.o.f. zostały uregulowane obie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. metoda wyłączenia z progresją (ust. 8) oraz metoda proporcjonalnego odliczenia (ust. 9). Niewątpliwie zatem zagraniczne dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Gdyby bowiem nie postanowienia wymienionych przepisów, dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Zatem, nawet jeżeli dochody zagraniczne są zwolnione z opodatkowania, to jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., wpływają one lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce. Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka.

Z tego też powodu organ uznał, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie), przez co błędny jest pogląd Wnioskodawcy, że dochody uzyskane przez jego syna w 2014 r. w Niemczech nie miały wpływu na prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Zatem, skoro syn Wnioskodawcy w 2014 r. uzyskał dochód z tytułu pracy na terenie Niemiec przekraczający kwotę 3089 zł, to mimo, że dochód ten - jak twierdzi Wnioskodawca - jest zwolniony z opodatkowania w Polsce (kwestia ta nie jest przedmiotem oceny stanowiska dokonanej w przedmiotowej interpretacji, bowiem wniosek nie dotyczy tejże kwestii), to jednak stosuje się do niego zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z omawianej ulgi, co wyklucza możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi prorodzinnej za 2014 r. na tego syna, na podstawie art. 27f u.p.d.o.f.

Za przedstawioną wykładnią przemawia też konieczność ścisłego przestrzegania warunków określonych przez ustawodawcę dla skorzystania z preferencji podatkowych, a taką jest niewątpliwie ulga przewidziana w art. 27f u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 548/14 organ wyjaśnił, że jakkolwiek orzeczenia sądowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym, i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, przez co nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto powołany wyrok dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy w innym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na wymienioną na wstępie interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 27f ust. 1 w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie ko...