Rozliczenie faktury z tytułu WNT otrzymanej z opóźnieniem

Jeżeli jednak faktura za WNT dotrze z opóźnieniem wynoszącym ponad 3 miesiące, nie ma możliwości odliczenia naliczonego podatku w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z tego powodu zachodzi konieczność wykazania należnego VAT oraz zapłacenia ewentualnych odsetek podatkowych. Naliczony VAT może zostać wykazany dopiero w bieżącej deklaracji podatkowej. Taki sposób postępowania jako prawidłowy uznał fiskus. Jednakże całkiem odmienne stanowisko w tej kwestii zajął WSA w Łodzi.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważane jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Aby transakcja taka mogła zostać w sposób zgodny z prawem przeprowadzona vatowiec powinien dokonać rejestracji jako podatnik VAT-UE. W takiej sytuacji transakcja, o której mowa w powołanym przepisie zawierana będzie przez przedsiębiorcę zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obowiązek podatkowy przy WNT powstaje na zasadach innych niż w przypadku transakcji krajowych. Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT powstaje on z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej. Gdy to nie nastąpi obowiązek powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który miała miejsce dostawa towaru stanowiącego przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przykład
Towar w ramach WNT dostarczony został 27 sierpnia. Nabywca fakturę otrzymał 2 września. Datą jej wystawienia jest 1 września. Rozliczenie nabycia następuje w dacie wystawienia dokumentu a więc 1 września.

W przypadku WNT vatowiec wykazuje zarówno podatek naliczony jak i należny. W związku z tym transakcja jest dla niego neutralna podatkowo.

Pamiętać należy, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie zaś z datą jej otrzymania. Jest to istotne, ponieważ te dwie daty mogą się od siebie różnić. Ma to znaczenie gdy każde z tych zdarzeń miało miejsce w innym miesiącu.

Przy fakturach wystawianych przez kontrahentów unijnych może niejednokrotnie zaistnieć problem polegający na tym, że terminy do udokumentowania takiej transakcji obowiązujące w danym kraju unijnym różnią się od terminów określających obowiązek podatkowy a wyznaczonych przez ustawę o VAT.

Brak dokumentu sprzedaży wystawionego przez kontrahenta unijnego nie zdejmuje z vatowca obowiązku rozliczenia się z danej transakcji i nie daje prawa do oczekiwania z tym do chwili otrzymania faktury. Jest to konsekwencją tego, że podatnikiem w takim przypadku jest nabywca i na nim spoczywa obowiązek rozliczenia się z transakcji. Jeżeli nabywca nie otrzyma faktury do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa i tak ma obowiązek daną transakcję opodatkować i wykazać w deklaracji rozliczeniowej za ten miesiąc. Aby wykazać wartość transakcji nabywca może się oprzeć na innego rodzaju dokumentach np. ofercie dostawcy, zamówieniu czy korespondencji handlowej.

Spóźniona faktura za WNT

Otrzymanie faktury dokumentującej WNT z opóźnieniem powodować może różnorodne sytuacje:

1. Przedsiębiorca może otrzymać fakturę z datą wystawienia w miesiącu dokonania dostawy towaru. Powoduje to powstanie obowiązku podatkowego w dacie wystawienia dokumentu. W związku z tym, w przypadku gdy podatnik rozliczył transakcję WNT poprzez przyjęcie, że w obowiązek podatkowy powstał 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał towar będzie zobowiązany do dokonania korekty deklaracji VAT. Jest to spowodowane tym, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wcześniejszym.
2. Otrzymanie faktury WNT nastąpić może z datą wystawienia w miesiącu następnym po dostawie w okresie pomiędzy 1 a 14 dniem tego miesiąca. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy zaistnieje w miesiącu następującym po dostawie. Jeżeli zatem przedsiębiorca wykazał WNT na 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu dostawy, co do zasady nie jest obowiązany dokonywać korekty deklaracji. Konieczność taka może jednak zaistnieć. Powodem jest kurs walutowy zastosowany przy przeliczaniu wartości transakcji WNT. Kursem prawidłowym jest bowiem średni kurs NBP z ostatniego dnia poprzedzającego moment powstania obowiązku podatkowego.
3. Istnieje również możliwość, że otrzymana przez nabywcę faktura za WNT nosi datę wystawienia wskazującą na dzień po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu dostawy. Sytuacja w ten sposób wywołana jest taka, jak gdyby nabywca wcale nie wszedł w posiadanie faktury. To zaś oznacza, że obowiązek podatkowy powstał 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, nie zaś z datą wystawienia faktury. W takim przypadku nie nastąpi zmiana przelicznika walut.

W przypadku gdy podatnik transakcji WNT nie wykazał do rozliczenia do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru z powodu m.in. dotarcia faktury z opóźnieniem ma obowiązek skorygowania deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego łącznie muszą zostać spełnione dwa warunki. Podatnik musi:

• posiadać fakturę dokumentującą WNT i otrzymać ją w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy,
• wykazać kwotę należnego VAT z tytułu WNT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

VAT należny w związku z WNT wykazać należy w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym wystawiona została faktura lub upłynął 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce WNT (w zależności od tego co nastąpiło pierwsze).

Zapłata odsetek za zwłokę

Jeżeli podatnik nie rozliczył WNT kierując się momentem powstania obowiązku podatkowego, ale otrzymał fakturę w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, wówczas ma prawo dokonać korekty deklaracji VAT, wykazując naliczony i należny podatek. Zatem transakcja pozostanie neutralna podatkowo.

Jeżeli jednak faktura za WNT dotrze z opóźnieniem wynoszącym ponad 3 miesiące, nie ma możliwości odliczenia naliczonego podatku w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z tego powodu zachodzi konieczność wykazania należnego VAT oraz zapłacenia ewentualnych odsetek podatkowych. Naliczony VAT może zostać wykazany dopiero w bieżącej deklaracji podatkowej. Taki sposób postępowania jako prawidłowy uznał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.190.2017.1.MS.

Jednakże całkiem odmienne stanowisko w tej kwestii zajął WSA w Łodzi w wyroku z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 786/19. Sąd uznał w nim przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b za sprzeczny z zasadami ustawodawstwa unijnego i sposobem jego wykładni. Jest tak ponieważ stanowi niedopuszczalność przesunięcie w czasie prawa do odliczenia VAT podatnikowi, który spełnił wszelkie materialnoprawne warunki odliczenia (otrzymanie faktury), co powoduje skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w takich okolicznościach zaległości podatkowej. Przepisów ustawy o VAT nie można odczytywać w taki sposób by powodowały one dla podatników nadmierne obciążenia, tak w kwestii prawa do odliczenia jak również odsetek od ewentualnej zaległości będącej skutkiem niedochowania formalnych warunków odliczenia. Przepis ten jest bezzasadną dolegliwością ekonomiczną dla vatowców, która stosowana być może bez związku z wagą i skalą formalnego uchybienia i bez związku z zagrożeniem oszustwem czy innym świadomym zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Adam Okonkwo