09.12.2014

Jednostki, które podlegają przepisom ustawy o rachunkowości, zobowiązane są do dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów. Chodzi o przypadki, w których ponoszone w danym okresie sprawozdawczym wydatki dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż tych, w których zostały poniesione. Ma to zatem znaczenie zwłaszcza pod koniec roku bilansowego.

Rozliczeń międzyokresowych kosztów trzeba zatem będzie dokonać w sytuacji np. zapłaty w 2014 roku za prenumeratę prasy czy też zakup polisy ubezpieczeniowej na rok 2015.

Wyjaśnijmy na początek, że metody dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów powinny być określone w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości. Pamiętajmy, że poprawne dokonanie rozliczeń ma wpływ na prawidłowość ustalenia wyniku finansowego. Jest zatem bardzo ważne.

Rozliczanie kosztów w czasie

Najprościej rzecz ujmując, rozliczenie kosztów w czasie polega na:

1. wyłączeniu z wartości kosztów okresu sprawozdawczego tej części kosztów, która wprawdzie została w danym okresie poniesiona, ale dotyczy przyszłych okresów, oraz dodaniu do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego tej części kosztu poniesionego uprzednio, która obciąża okres bieżący, lub
2. na wliczeniu do kosztów działalności wartości kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego, które nie zostały jeszcze poniesione, ale można je przewidzieć w przyszłości.

W pierwszym przypadku mamy do czynienia z rozliczeniami międzyokresowymi czynnymi, w drugim natomiast – z biernymi.

Rozliczenia międzyokresowe czynne

Przepisy ustawy o rachunkowości wskazują, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

Do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zaliczyć możemy m.in.: ubezpieczenie, koszty prenumeraty, podatek od nieruchomości, opłatę od środków transportowych, czynsze np. za najem lokali lub maszyn, opłacone z góry koszty energii i innych mediów itd.

Ewidencja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Co do zasady koszty, które zaliczyć możemy do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów działalności operacyjnej, w pierwszej kolejności ujmuje się na kontach, należących do zespołu 4. Będzie to zatem konto pod nazwą Koszty według rodzajów i ich rozliczenie.

Następnie zaksięgowaną wartość przenieść należy do rozliczenia za pomocą konta Rozliczenie kosztów na konto 642 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów działalności operacyjnej. Zapisów na tym koncie dokonuje się po stronie Wn. Zapisy te będą odzwierciedlały wartość kosztów przeniesionych (pozostawionych) do rozliczenia w czasie. Zapisy dokonywane po stronie Ma tego konta będą dotyczyły zmniejszenia poziomu wartości kosztów do rozliczenia w czasie, przez zaliczenie ich części do kosztów bieżących danego okresu rozliczeniowego.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Jak wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, jednostka gospodarcza ma obowiązek dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
2. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Mówi o tym art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Do najczęściej spotykanych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zaliczyć możemy m.in.: odsetki, rezerwy na przewidywane i planowane koszty, koszty poniesionych napraw gwarancyjnych, rezerwy na planowane remonty, koszty np. niewykorzystanych urlopów pracowniczych.

Ujęcie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Jeśli chodzi o księgowe ujęcie biernych rozliczeń międzyokresowych, ewidencjonuje się je przy zastosowaniu konta 644 Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne. Na koncie tym ewidencjonuje się te koszty, które przypadają wprawdzie na bieżący okres sprawozdawczy, ale nie zostały jeszcze poniesione lub nie stanowią jeszcze zobowiązania. Zapisy obejmować mogą świadczenia już wykonane na rzecz jednostki, a także te, które są prawdopodobne, mimo że ich wartość czy data nie są jeszcze znane.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się po stronie Ma konta 645 Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne. Po stronie Wn tego konta ujmuje się natomiast pokrycie kosztów, czyli dokonanie wydatku.

Jednostki mają obowiązek dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów także na świadczenia na rzecz pracowników. Przykładem tego rodzaju świadczeń może być m.in. rezerwa na niewykorzystane urlopy pracownicze. Jest to bowiem świadczenie, które stanowi dla jednostki prawdopodobne zobowiązanie. Kwoty dotyczące wypłat z tego tytułu powinny być zatem ewidencjonowane na koncie dotyczącym właśnie rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczących niewykorzystanych urlopów powinny zostać zaksięgowane w następujący sposób:

• strona Wn konta 490 Rozliczenie kosztów,
• strona Ma konta 645 Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne.

Przykład:

Jednostka ABC Sp. z o.o. w grudniu 2014 r. dokonała zakupu polisy ubezpieczeniowej na kwotę 12 000 zł. Okres ubezpieczenia określono na rok.

Ewidencja księgowa polisy może wyglądać następująco:

• opłacenie polisy:
  • strona Wn konta 202 Rozrachunki z firmą ubezpieczeniową – 12 000 zł,
  • strona Ma konta 131 Rachunek bankowy – 12 000 zł;
• ewidencja kosztu do rozliczenia w czasie:
  • strona Wn konta 643 Rozliczenia międzyokresowe czynne – 12 000 zł,
  • strona Ma konta 490 Rozliczenie kosztów – 12 000 zł;
• ewidencja comiesięcznych odpisów kosztów – 12 000 / 12 miesięcy = 1000 zł,
  • strona Wn konta 551 Koszty ogólnozakładowe – 1000 zł,
  • strona Ma konta 643 Rozliczenia międzyokresowe czynne – 1000 zł.

Krzysztof Koślicki