Rozliczanie kosztów związanych z uzyskaniem przychodu na przełomie roku podatkowego

Pytanie podatnika: Czy koszty uzyskania przychodu zarówno bezpośrednio jak również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, a stanowiące dostawy niefakturowane, ujęte w księgach roku za który Oddział sporządza CIT-8 na podstawie poleceń księgowania w przypadku braku faktury będą stanowić koszty uzyskania przychodu tego roku podatkowego? Czy Oddział ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodu roku następnego po roku, za który sporządzany będzie CIT-8 kwoty ewentualnych różnic pomiędzy kwotami wykazanymi w poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku X, a otrzymanymi fakturami, rachunkami lub notami dokumentującymi te koszty, które Oddział otrzyma po zamknięciu ksiąg roku X?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 maja 2016 r. (data złożenia do tut. Biura 25 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. do tut. Biura złożono wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Oddziałem w Polsce zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 86 i następne ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: Wnioskodawca lub Oddział). Zagraniczny przedsiębiorca wchodzi w skład grupy kapitałowej. Rok podatkowy Oddziału i jednostki macierzystej jest równy kalendarzowemu. Oddział oraz jednostka macierzysta stanowią jeden podmiot. Z racji tego jednostka macierzysta sporządza sprawozdanie finansowe, które obejmuje również zapisy księgowe Oddziału. Jednostka macierzysta nie dokonuje łączenia sprawozdań tylko w swoich księgach ujmuje zapisy Oddziału. Następnie na podstawie wszystkich zapisów (w tym również Oddziału) przygotowuje sprawozdanie finansowe. Ze względu na konieczność szybkiego przesłania przez Oddział swoich zapisów księgowych do jednostki macierzystej dla celów sporządzenia sprawozdania finansowego przez jednostkę macierzystą (które w dalszej kolejności wchodzi do skonsolidowanego sprawozdania grupy kapitałowej) księgi rachunkowe Oddziału zamykane są w terminie do około 26 stycznia (co roku jednostka macierzysta wyznacza konkretną datę), tj. wcześniejszym niż z upływem ostatniego dnia trzymiesięcznego okresu po dniu bilansowym (w rozumieniu art. 12 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Praktycznie oznacza to, że po dacie przesłania zapisów księgowych za poprzedni rok bilansowy (zwany we wniosku rokiem X) Oddział nie ma możliwości już dokonania jakichkolwiek zapisów w księgach tego roku. Data przesłania zapisów księgowych wyznacza dzień zamknięcia ksiąg i tym samym dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, gdyż po tym dniu nie można dokonywać żadnych zapisów w księgach Oddziału. Podpisanie sprawozdania finansowego Oddziału może nastąpić w terminie późniejszym. Podstawę zapisów w księgach rachunkowych Oddziału stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe podlegają kontroli merytorycznej, formalnej i rachunkowej. Kontrola merytoryczna polega na zbadaniu, czy dane w dokumencie odpowiadają rzeczywistości, czy wyrażona w dowodzie operacja gospodarcza jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Każda otrzymana faktura (rachunek) w Oddziale jest wprowadzana do elektronicznego systemu obiegu faktur, gdzie trafia do odpowiednich komórek organizacyjnych. Ze względu na szczegółową kontrolę merytoryczną faktura (rachunek) przechodzi przez dużą liczbę osób (około 5 osób, ale może zdarzyć się więcej) stąd czas zatwierdzania danej faktury/rachunku przez jedną osobę wynosi od 1 do 7 dni. Dlatego na dzień zamknięcia ksiąg nie wszystkie faktury przejdą przez cały obieg dokumentów. Z uwagi na powyższe Oddział postępuje następująco:

Koszty pośrednie.

Koszty pośrednie, które odnoszą się do roku X, dotyczące wykonanych usług lub towarów dostarczonych w roku X, które nie będą udokumentowane fakturami lub rachunkami Oddział szacuje i księguje jako dostawy niefakturowane (zobowiązania z tytułu dostaw robot i usług) w ciężar kosztów operacyjnych roku X. Koszty pośrednie, które zostały udokumentowane fakturami/rachunkami, ale które na dzień przesłania zapisów księgowych (zamknięcia ksiąg) do jednostki macierzystej nie przeszły całego obiegu dokumentów są ujmowane zbiorczo dokumentem PK (polecenie księgowania) jak dostawy niefakturowane (zobowiązania z tytułu dostaw robot i usług). Za takim sposobem ujęcia kosztów przemawia ogromna ilość faktur i rachunków, których fizycznie jednostka nie jest w stanie oddzielnie wprowadzić do ksiąg ostatniego dnia, w którym jest możliwość dokonywania zapisów.

Faktury i rachunki dokumentujące koszty pośrednie dotyczące wykonanych usług lub towarów zużytych w roku X, które wpłyną do księgowości lub zostaną zatwierdzone do ujęcia w księgach Oddziału po dacie przesłania zapisów księgowych do jednostki macierzystej za rok X - ujmowane są w księgach roku następnego (X+1) na kontach bilansowych, tj. Wn - Dostawy niefakturowane, Ma - Zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Jeżeli wystąpi różnica pomiędzy szacunkiem wysokości kosztu pośredniego ujętego w roku X jako Dostawa niefakturowana w ciężar kosztów (w przypadku nieotrzymania faktury przed datą wysłania zapisów), a otrzymaną fakturą - to w następnym roku bilansowym (X+1) kwota ta zostanie ujęta jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów podatkowych. Różnice te nie są istotne z punktu widzenia rachunkowego. Opisane powyżej zasady rozliczania kosztów pośrednich przyjęte dla celów rachunkowych, wynikające z Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (KSR Nr 6), Oddział stosuje również dla celów podatkowych. Oddział zakupuje określone towary i usługi oraz je wykorzystuje, a na koniec roku na podstawie umów, ofert, obmiarów wykonanych robót bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość należnego za nie wynagrodzenia (w drodze szacunku), jeśli nie posiada faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta, wówczas ujmie je nie jako rezerwy czy rozliczenia międzyokresowe, ale jako dostawy niefakturowane (zobowiązania z tytułu dostaw robot i usług).

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w § 2.1. Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6, zobowiązanie - to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami są np. zakup towarów, materiałów, usług.

Zgodnie z § 2.2., rezerwy są zobowiązaniami, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Natomiast rozliczenia międzyokresowe kosztów - to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną. Do biernych rozliczeń międzyokresowych będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Są to w szczególności zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług, które zaliczane są do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków. Na powyższe wskazuje § 2.3. KSR Nr 6. W przypadku braku faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta (stanowiących zewnętrzne obce dowody księgowe) Oddział zobowiązany jest więc oszacować wiarygodnie kwotę kosztu dostawy niefakturowanej i ująć ją w księgach jako zobowiązanie na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego „Polecenie księgowania”.

Koszty bezpośrednie uzyskania przychodów.

Koszty bezpośrednie uzyskania przychodów odnoszące się do roku X, a poniesione po zakończeniu roku X ujmowane są w księgach roku X zgodnie z zasadą memoriału. Jest to jednak możliwe wyłącznie do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonywanego na potrzeby jednostki macierzystej i grupy kapitałowej, którego termin jest wcześniejszy niż termin graniczny wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości. Po przesłaniu zapisów księgowych przez Wnioskodawcę w terminie wymaganym przez jednostkę macierzystą, nie będzie możliwości dokonywania żadnych zmian w księgach Oddziału roku X (stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Zatwierdzenie sprawozdań finansowych następuje zwyczajowo w ciągu pierwszych sześciu miesięcy roku X+1 po dacie bilansowej, a deklaracja roczna podatku dochodowego od osób prawnych za rok X składana jest z końcem trzeciego miesiąca roku X+1 po dacie bilansowej. Zdarzyć się może, że Oddział nie dysponuje w momencie zamykania ksiąg rachunkowych na potrzeby Jednostki macierzystej fakturami/rachunkami dokumentującymi poniesione w roku X koszty bezpośrednie (które stosownie do krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 są ujmowane w księgach roku X jako dostawy niefakturowane na podstawie poleceń księgowania) lub jest w posiadaniu tych dokumentów ale nie przeszły jeszcze one całego obiegu dokumentów. Stosownie do uregulowań art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Faktury dokumentujące kos...