Rozliczanie kosztów uzyskania przychodów przez następcę prawnego

Tezy: Przepisy Ordynacji podatkowej, normujące zasady zastępstwa prawnego w prawie podatkowym, nie modyfikują zasad zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynikających z odrębnych ustaw podatkowych. Następca prawny nie może nabyć w drodze sukcesji praw, w tym prawa do zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, które zostały już zrealizowane przez poprzednika prawnego. Następstwo prawne w tym przypadku oznaczać będzie możliwość uwzględnienia przez następcę prawnego tych kosztów, które zostały poniesione przez poprzednika prawnego, lecz z uwagi na ich charakter zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia związanego z nimi przychodu, uzyskanego już przez następcę prawnego.

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi JWK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

UZASADNIENIE
Pismem z dnia [...] marca 2015 r. J. K. (dalej zwany skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiony opis stanu faktycznego, w którym wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżący pozostaje przy tym komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą "X." sp. z o.o. sp. k. (dalej jako spółka komandytowa). Wyjaśniono, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą: "X." sp. z o.o. s.k.a. (dalej jako SKA). Wnioskodawca był przy tym akcjonariuszem SKA. Przekształcenia SKA w spółkę komandytową dokonano na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA z dnia 20 stycznia 2014 r. Wpisu przekształcenia do KRS dokonano w dniu 03 marca 2014 r. (dzień przekształcenia). Dalej skarżący wyjaśnił, że wspólnikami SKA i spółki komandytowej pozostawały te same osoby. W SKA akcjonariuszami były trzy osoby fizyczne (w tym wnioskodawca), które po przekształceniu SKA stały się komandytariuszami spółki komandytowej. Komplementariuszem w SKA jak też w spółce komandytowej pozostawała ta sama osoba prawna.

Wyjaśniono, że spółka komandytowa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą głównie w przedmiocie wykonywania ciepłociągów i instalacji wodno-kanalizacyjnych. SKA prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w tym samym przedmiocie. SKA (przed przekształceniem) poniosła określone koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Były to m.in. wydatki na: wynagrodzenie pracowników, koszty podwykonawców, towary nabyte w związku z wykonywanymi usługami, materiały biurowe, utrzymanie nieruchomości (opłaty za media), obsługę prawną, reklamę etc. Wydatki te były przez SKA zaliczane do kosztów pośrednich lub bezpośrednich. Zaznaczono, że poniesione wydatki kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżący wyjaśnił, że w związku z opisanym przekształceniem nie zamykano ksiąg rachunkowych. Na dzień przekształcenia w SKA wystąpiła nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, co wynikało z sezonowego charakteru działalności spółki. Wyjaśniono, że kontrakty zawierane przez spółkę zwykle są finalizowane w drugiej połowie roku, a sezon w branży budownictwa ciepłociągów trwa od wiosny do jesieni i z reguły w pierwszym kwartale spółka ponosi koszty znacząco przewyższające przychody, które są następnie bilansowane przychodami osiąganymi w trzecim i czwartym kwartale roku kalendarzowego. W związku z powyższym znaczna część kosztów była związana z przychodem, który ostatecznie został osiągnięty po przekształceniu SKA w spółkę komandytową. Wyjaśniono, że spółka komandytowa kontynuowała działalność SKA w pełnym zakresie, ponosząc przy tym dalsze koszty wykonywania określonych usług, jeśli nie zostały one zakończone przed przekształceniem SKA.

Wnioskodawca wyjaśnił, że kwota kosztów stanowiąca nadwyżkę nad przychodami w SKA to koszty, które:
1) gdyby przekształcenie nie nastąpiło, to zostałyby zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w SKA,
2) nie są bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez SKA do 2 marca 2014 r.,
3) są bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w spółce komandytowej oraz są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem czy jako wspólnik spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia ze SKA, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 – proporcjonalnie do udziału w zyskach – kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, biorąc pod uwagę, że:
1) są to koszty rodzajowo kwalifikowane zarówno przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów,
2) są to koszty, które de facto stanowią nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w SKA w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 2 marca 2014 r.,
3) gdyby przekształcenie nie nastąpiło, koszty te zostałyby zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w SKA,
4) nie są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez SKA do 2 marca 2014 r.,
5) są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w spółce komandytowej oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?
W ocenie skarżącego ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału w zyskach również kosztów poniesionych przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca wyjaśnił, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową, SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie skarżącego przekształcenie formy prawnej spółki nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Wyjaśniono, że w prawie podatkowym konsekwencje przekształcenia spółek uregulowano w Ordynacji podatkowej, wyjaśniono przy tym, że na gruncie prawa podatkowego podmiot przekształcony wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Zaznaczono przy tym, że regulacja art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza generalną zasadę, że osobowa spółka prawa handlowego, powstała z przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. W ocenie wnioskodawcy z punktu widzenia prawa podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli chodzi o sytuację prawnopodatkową spółki przekształcanej i jej wspólników. Zaznaczono przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jej przepisy nie przewidują szczególnych ograniczeń w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wyjaśnił jednak, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje odmiennie kwestie zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku zmiany formy prawnej podmiotów dokonujących amortyzacji. W ocenie wnioskodawcy ogólna zasada sukcesji podatkowej nie powinna jednak zostać ograniczona.

Zdaniem skarżącego sukcesja w podatku dochodowym od osób prawnych istnieje, ale nie w pełnym zakresie – na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (np. zarachowanie przychodu należnego, dokonanie odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony). W przypadku jednak przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą jednak być wykonane w spółce przekształconej z uwagi na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma więc charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika, tj. osoby prawnej lub fizycznej. W ocenie skarżącego uznać jednak należy, że skoro koszty poniesione przez SKA nie zostały zastrzeżone dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest ich późniejsze uwzględnienie przez spółkę przekształconą (wspólników spółki komandytowej). Wnioskodawca zaznaczył również, że zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zdaniem wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy było zagwarantowanie zasady neutralności podatkowej przekształcenia spółek. Stwierdzono, że wobec faktu, że spółka przekształcona nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego, co wynika z zasady transparentności spółki komandytowej, w konsekwencji w ujęciu praktycznym sukcesorem przekształcanej SKA pozostają wspólnicy spółki komandytowej. Końcowo wnioskodawca stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Zdaniem skarżącego zastosowanie przytoczonego przepisu nie jest możliwe, ponieważ pojęcie straty jest odmienne od pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strata występuje w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że na gruncie prawa handlowego w wyniku dokonanego przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zaznaczono, że kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały unormowane w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1), przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (pkt 2) – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie zaś z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przytoczony powyżej przepis stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Organ wyjaśnił również, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilnoprawnego – byli wspólnicy takich spółek. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się zaś zasadniczo podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów wyjaśniono, że zasady ich kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych określają art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście wskazanych przepisów podkreślono, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dalej organ wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów dzielą się na dwie kategorię: kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty o charakterze bezpośrednim potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 22 ust. 5c w/w ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przy czym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się – w myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 22 ust. 5d powołanej ustawy – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W kontekście przytoczonych przepisów stwierdzono, że wynika z nich, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia tychże kosztów będzie moment ujęcia wskazanych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Organ zwrócił ró...