Rodzaje restrukturyzacji działalności podmiotów powiązanych

Transakcje restrukturyzacji podmiotów powiązanych podlegają przepisom ocenach transferowych odlipca 2013r. Rodzi się jednak wiele wątpliwości związanych ztym, co należy rozumieć jako restrukturyzacja działalności przedsiębiorstw. Próbę zdefiniowania restrukturyzacji podjęto wpkt2 §23 rozporządzenia Ministra Finansów wsprawie sposobu itrybu określania dochodów osób prawnych wdrodze oszacowania oraz sposobu itrybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych wprzypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: rozporządzenie). Zgodnie ztym przepisem przez restrukturyzację działalności rozumie się (...) przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Powszechnie wiadomo, że restrukturyzacja jest narzędziem umożliwiającym przedsiębiorcom np.: optymalizację kosztów działalności, opanowanie nowych rynków, zmianę geograficznej struktury operacyjnej, ochronę rentowności czy minimalizację ryzyka upadku firmy. Nie ma jednak powszechnie obowiązującej definicji restrukturyzacji. Dodatkowo nie każde przeniesienie działalności jest uznawane za restrukturyzację i podlega regulacjom wprowadzonym przez Ministra Finansów do rozporządzenia. W pierwszej kolejności należy bowiem ocenić, czy reorganizacja przeprowadzona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest restrukturyzacją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Kluczowa jest ocena „istotności” transferowanej działalności (funkcji, aktywów, ryzyk), którą powinno się rozpatrywać w kontekście możliwości przypisania jej potencjału do generowania zysku.

Z pomocą przychodzą tu Wytyczne w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych (OECD, 2010), a także obszerne wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące Restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z 27 lutego 2014 r. W skrócie definiują one restrukturyzację jako zmianę/przeorganizowanie podziału wykonywanych funkcji angażowanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka.

Restrukturyzacja działalności, której dotyczą przepisy o cenach transferowych, obejmuje zazwyczaj trzy obszary:

• przeniesienie aktywów posiadających istotną wartość, w tym dobra materialne i niematerialne,
• zmiana praw wynikających z umów np. rozwiązania lub istotnej renegocjacji istniejących umów,
• przeniesienie zintegrowanej części przedsiębiorstwa.

Charakterystyczna dla procesu restrukturyzacji jest realokacja ryzyka, a co za tym idzie również zysku osiąganego przez podmioty powiązane biorące udział w restrukturyzacji działalności. Realokacja zysku może nastąpić bezpośrednio po dokonaniu restrukturyzacji działalności lub też na przestrzeni kilku lat. Ekonomiczną istotność funkcji, aktywów, ryzyk rozpatruje się w kontekście możliwości przypisania danej funkcji, aktywu, ryzyku istotnego potencjału zysku.

Potencjał zysku nie jest odrębnym aktywem wymagającym wynagrodzenia, lecz potencjałem przenoszonym przez niektóre prawa lub inne aktywa, funkcje bądź ryzyka.

Dodatkowo termin przeniesienia jest terminem szerokim, może przyjąć różnorodne formy i angażować dwa lub więcej podmiotów powiązanych. W szczególności może oznaczać sprzedaż, ale także oddanie do używania, rozwiązanie lub istotną renegocjację umowy.

Restrukturyzacja w postaci przeniesienia wartości niematerialnych

Istotne wartości niematerialne mogą obejmować np.: patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe lub znaki towarowe, prawa autorskie lub prawa pokrewne, jak również prawa do korzystania z wartości niematerialnych (licencje), listy klientów. W przypadku przeniesienia wartości niematerialnych należy zidentyfikować przenoszone wartości niematerialne, a następnie dokonać analizy dwustronnej, z której będzie wynikać, za ile podmiot przenoszący byłby skłonny zbyć zidentyfikowane wartości niematerialne oraz za ile podmiot otrzymujący byłby skłonny je nabyć.

Dokonując wyceny wartości niematerialnej dla celów podatkowych, podmioty powiązane powinny uwzględnić perspektywę dwóch stron transakcji, tj. podmiotu zbywającego wartość niematerialną oraz podmiotu ją nabywającego. Przyjmuje się, że podmioty niezależne, dokonując zakupu wartości niematerialnej, wzięłyby pod uwagę oczekiwane korzyści z eksploatacji wartości niematerialnej (wartość, przewidywany okres występowania korzyści, ryzyko niewystąpienia korzyści, okres ochrony prawnej, ograniczenia dotyczące korzystania z wartości niematerialnej, np. ograniczenia geograficzne).

Przyjmuje się, że podmiot dokonujący przeniesienia wartości niematerialnej dokonałby porównania, m.in. warunków przeniesienia wartości niematerialnej z oczekiwanymi kor...