Rezygnacja ze zwolnienia z VAT a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Podatnikom, którzy pomimo możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego postanowili opodatkować VAT swoją sprzedaż, czyli zrezygnować z tego zwolnienia, ustawa daje możliwość odliczenia podatku naliczonego od niektórych, wcześniej dokonanych zakupów. Taka sytuacja będzie miała miejsce w ściśle określonych przypadkach, a odliczenie to będzie możliwe w odniesieniu do określonych składników majątkowych. Możliwość odliczenia podatku będzie także ograniczona terminami.

W razie rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT będziemy mieli do czynienia z sytuacją korzystną dla podatnika, będzie on bowiem uprawniony do odliczenia tej części podatku naliczonego, która z uwagi na dokonywanie sprzedaży wyłącznie zwolnionej nie mogła być przez niego odliczona w żadnej części. Prawo to dotyczyć będzie:

1. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, gdy ich wartość początkowa przekracza 15 000 zł;
2. towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, gdy ich wartość początkowa przekracza nie przekracza 15 000 zł;
3. innych towarów niż wymienione powyżej, w szczególności surowców i materiałów.

Towary i usługi o wartości ponad 15 000 zł

W pierwszym przypadku istotną rolę odgrywa czas, który upłynął od momentu oddania przez podatnika środka trwałego do użytkowania.

Należy bowiem pamiętać, ze zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w ww. sytuacji dotyczy jednej piątej, a w odniesieniu do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Towary i usługi o wartości do 15 000 zł

W drugim przypadku, tj. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik również dokonuje korekty podatku naliczonego, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym te środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Jest to korekta jednorazowa.

Jednak należy tu zwrócić uwagę na jedną istotną sprawę. Chodzi o zmianę wykorzystywania wspomnianego składnika majątku. Inaczej będzie wyglądała korekta podatku naliczonego w przypadku podatnika, który wykorzystywał środek trwały o wartości poniżej 15 000 zł do czynności zwolnionych, a wskutek rezygnacji ze zwolnienia będzie wykorzystywał ten składnik majątku do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych (przedmiotowo), a inaczej w przypadku, gdy środek trwały o wartości poniżej 15 000 zł był wykorzystywany do działalności zwolnionej, a po rezygnacji ze zwolnienia będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W pierwszej sytuacji podatnik będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego w pierwszej deklaracji składanej w roku podatkowym przypadającym po roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Trzeba jednak pamiętać, że w razie zmiany przeznaczenia środka trwałego o wartości początkowej poniżej 15 000 zł po zakończeniu roku, w którym podatnik oddał ten środek do użytkowania – korekta podatku naliczonego nie będzie możliwa.

W sytuacji, gdy środek trwały o wartości początkowej niższej niż 15 000 zł w razie rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego będzie służył tylko działalności opodatkowanej, zasady dokonania korekty będą się różniły od wskazanych powyżej. W takim przypadku podatnik dokona korekty w okresie, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego. Co istotne, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia środka trwałego wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do takiego obniżenia przysługuje w całości, podatnik dokona omawianej korekty w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi ta zmiana, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy.

Inne towary

W przypadku składników majątku innych niż wymienionych powyżej, a w szczególności towarów, surowców i materiałów, sytuacja wydaje się najprostsza. Niewykorzystanie towarów do sprzedaży zwolnionej, a wykorzystanie ich po momencie rezygnacji ze zwolnienia z VAT da podatnikowi możliwość odliczenia 100% podatku naliczonego znajdującego się na fakturze zakupu.

Oczywiście podstawowym warunkiem takiego odliczenia jest wykonywanie wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w razie zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, o których mowa, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany – korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w których wystąpiła ta zmiana.

PRZYKŁAD

Rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakupił następujące środki trwałe:

• kombajn ziemniaczany o wartości netto 258 400 zł, VAT 56 848 zł, co dokumentuje faktura z 4 lutego 2012 r., data oddania maszyny do użytkowania maj 2012 r.;
• obsypnik do ziemniaków o wartości netto 16 000 zł, VAT 3680 zł, co dokumentuje faktura z 7 czerwca 2012 r., data oddania maszyny do użytkowania to dzień zakupu;
• samochód ciężarowy o wartości netto 47 000 zł, VAT 10 810 zł, co dokumentuje faktura z 5 grudnia 2014 r., data oddania maszyny do użytkowania to dzień zakupu;
• ciągnik wartość netto 86 000 zł, VAT 18 920 zł, co dokumentuje faktura z 5 lutego 2011 r., data oddania maszyny do użytkowania to dzień zakupu;
• pług odśnieżny wartość netto 8536,58 zł, VAT 1963,41 zł, co dokumentuje faktura z 20 czerwca 2013 r., data oddania maszyny do użytkowania to dzień zakupu;
• budowa przechowalni – rok budowy i oddania do użytkowania 2013 r. – wartość netto 416 556,58 zł, VAT 103 289,92 zł (dane na podstawie faktur zakupu).

Dodatkowo podatnik zakupił zapas paszy dla zwierząt wartość netto 1000 zł, VAT 80 zł, co dokumentuje faktura z 4 czerwca 2015 r.

W czerwcu 2015 r. podatnik złożył do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarowi usług, rezygnując od 1 lipca 2015 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, i wybierając rozliczenie miesięczne. Podatnik od 1 lipca 2015 r. nie dokonuje sprzedaży zwolnionej.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz momentu tego odliczenia kształtuje się następująco:

1. W przypadku zakupu w 2012 r. kombajnu ziemniaczanego i obsypnika do ziemniaków istnieje możliwość odliczenia 2/5 kwoty podatku naliczonego. Podatnik będzie uprawniony do odliczenia 1/5 części podatku naliczonego z faktury dokumentujących nabycie każdego ze środków trwałych, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty, tj. za 2015 r. w deklaracji za styczeń 2016 r. W następnym roku podatnik będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego, o ile środki trwałe wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych.
2. W przypadku zakupu w 2014 r. samochodu ciężarowego istnieje możliwość odliczenia 4/5 kwoty podatku naliczonego. Podatnik będzie uprawniony do odliczenia 1/5 części podatku naliczonego z faktury dokumentujących jego nabycie, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty, tj. za 2015 r. – w deklaracji za styczeń 2016 r. W każdym następnym roku (do zakończenia okresu korekty) będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego, w którym środki trwałe wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych.
3. Od zakupu w 2011 r. ciągnika przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 1/5 części podatku naliczonego z faktury dokumentujących jego nabycie, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty, tj. za 2015 r. w deklaracji za styczeń 2016 r.
4. W przypadku zakupu pługu odśnieżnego nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
5. W przypadku wybudowanej i oddanej do użytkowania w 2013 r. przechowalni istnieje możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych z ich budową. Podatnik będzie uprawniony do odliczenia 1/10 części podatku naliczonego z takich faktur dokumentujących nabycie materiałów do budowy przechowalni, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty, tj. za 2015 r. – w deklaracji za styczeń 2016 r. W każdym następnym roku (do zakończenia 10-letniego okresu korekty) podatnik będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, w którym środki trwałe wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych.

Jeśli zapasy paszy nie zostały wykorzystane do końca czerwca 2015 r., to oznacza, że nie zostały one wykorzystane do czynności zwolnionych z VAT, co z kolei oznacza prawo podatnika do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu.

Krzysztof Kaźmierski