Reklamacja polubowna w kosztach podatkowych

Pytanie podatnika: Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z „reklamacjami polubownymi”, tzn. z reklamacjami, w których w sprzedanych przez Wnioskodawcę wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w przypadku, gdy taka wada nie mogła być jednoznacznie stwierdzona na podstawie przeprowadzonych przez Spółkę badań laboratoryjnych. Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem „reklamacji polubownych” mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/11 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 20 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego:

Nabywcy towarów wyprodukowanych przez Spółkę niejednokrotnie stwierdzają ich wady i uruchamiają procedury reklamacyjne na podstawie przepisów o rękojmi za wady (ewentualnie w przypadku udzielenia przez Wnioskodawcę gwarancji - także na podstawie przepisów o gwarancji) za wady.

Roszczenia z powyższych tytułów adresowane są do Spółki nie tylko w przypadkach, gdy była Ona bezpośrednim sprzedawcą towaru, lecz niekiedy także przez dalszych odbiorców, którzy występują do Wnioskodawcy jako do producenta, mimo że między tymi podmiotami nie ma żadnego węzła obligacyjnego (występują oni z roszczeniami z tytułu rękojmi do bezpośrednich sprzedawców, którzy z kolei zgłaszają w stosunku do Wnioskodawcy roszczenie regresowe).

Sporadycznie zdarzają się przypadki, w których Wnioskodawca uznaje reklamacje występujących z reklamacją wprost do Niego jako producenta, nie mając żadnego roszczenia na podstawie rękojmi lub gwarancji, z pominięciem bezpośrednich sprzedających.

W praktyce, reklamacja może być przez Wnioskodawcę uznana tylko wtedy, gdy wyniki badań jednoznacznie potwierdzą wadę tkwiącą w wyrobie.

Niejednokrotnie jednak, nawet wówczas gdy faktycznie brak podstaw do uwzględnienia reklamacji, tzn. w przypadku, gdy wyniki badań laboratoryjnych w Laboratorium Badawczo - Rozwojowym Wnioskodawcy jednoznacznie wykluczają wady lub wtedy, gdy z przyczyn technicznych jej rozpoznanie nie może dać jednoznacznych wyników (np. próbka wyrobu jest niereprezentatywna), dochodzi do tzw. „polubownego” uwzględnienia reklamacji (dalej zwana jako: „reklamacja polubowna”) ze względu na interes gospodarczy Wnioskodawcy.

Zgodnie z wewnętrznymi aktami wykonawczymi Spółki, reklamacja jest uwzględniana polubownie w przypadku, gdy nie stwierdzono odstępstw od wymagań przewidzianych dla danego wyrobu, jednak ze względu na interes ekonomiczny Wnioskodawcy uwzględniono formę rekompensaty.

W przypadku polubownego załatwienia reklamacji, w zależności od sytuacji, Wnioskodawca spełnia następujące świadczenia na rzecz podmiotu występującego z reklamacją:

1. przekazuje odbiorcy część lub całość wyrobu reklamowanego w tym samym asortymencie i w tej samej ilości;
2. przekazuje odbiorcy część lub całość takiego samego wyrobu jak wyrób objęty reklamacją i dodatkowo przekazuje odbiorcy wyroby Wnioskodawcy o wartości odpowiadającej części lub całości kosztów robocizny i innych kosztów poniesionych przez odbiorcę w związku z reklamacją;
3. przekazuje odbiorcy część lub całość takiego samego wyrobu jak wyrób objęty reklamacją i dodatkowo przekazuje odbiorcy środki pieniężne odpowiadające części lub całości kosztów robocizny i innych kosztów poniesionych przez odbiorcę w związku z reklamacją;
4. przekazuje odbiorcy inny wyrób niż reklamowany, przy czym wartość przekazanego wyrobu odpowiada części lub całości wartości wyrobu reklamowanego;
5. przekazuje odbiorcy inny wyrób niż reklamowany, przy czym wartość przekazanego wyrobu odpowiada części lub całości wartości wyrobu reklamowanego i dodatkowo przekazuje odbiorcy wyroby Wnioskodawcy o wartości odpowiadającej części lub całości kosztów robocizny i innych kosztów poniesionych przez odbiorcę w związku z reklamacją;
6. przekazuje odbiorcy inny wyrób niż reklamowany, przy czym wartość przekazanego wyrobu odpowiada części lub całości wartości wyrobu reklamowanego i dodatkowo przekazuje odbiorcy środki pieniężne odpowiadające części lub całości kosztów robocizny innych kosztów poniesionych przez odbiorcę w związku z reklamacją;
7. przekazuje odbiorcy (lub dalszemu odbiorcy) wyłącznie środki pieniężne w dwóch wariantach:

a. w wysokości odpowiadającej części lub całości wartości wyrobu reklamowanego,
b. w wysokości odpowiadającej części lub całości wartości wyrobu reklamowanego oraz dodatkowo środki pieniężne odpowiadające części lub całości kosztów robocizny i innych kosztów poniesionych przez odbiorcę w związku z reklamacją.

W przypadku reklamacji nabywców nie będących bezpośrednimi odbiorcami przekazywane są jedynie pieniądze w drodze przelewu. Natomiast przekazanie wyrobów odbywa się zawsze za pośrednictwem bezpośrednich odbiorców.

Dodatkowo, w niektórych przypadkach Wnioskodawca partycypuje w kosztach kar umownych, jakie ponieśli Jego kontrahenci reklamujący nabyte od Niego wyroby gotowe, związane z przestojem prowadzonych budów (Wnioskodawca przekazuje pieniądze lub wyroby - w zależności od uzgodnienia), a także partycypuje w kosztach transportu wyrobów. W takich przypadkach wyrób jest przekazywany za pośrednictwem odbiorców Wnioskodawcy, a pieniądze bezpośrednio do reklamującego - z pominięciem odbiorcy bezpośredniego.

Tego rodzaju wydatki były dotychczas traktowane przez Wnioskodawcę jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem powyższych „reklamacji polubownych” mogły być w przeszłości i mogą być w przyszłości zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Pojęcie kosztów obejmuje zatem także wydatki mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W okresie, gdy unormowania tego nie było w ustawie podatkowej, w orzecznictwie podnoszono, że do kosztów mogą być zaliczone wydatki, które nie są co prawda poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu, ale mają one na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła, w którym przychód może powstać. Potwierdzeniem tego poglądu są np. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. (I SA/Wr 482/97), wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r. (I SA/Łd 1243/96) oraz wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r. (I SA/Lu 230/97). Wyroki te wskazują na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatków, które w sposób bezpośredni można powiązać z przychodem, jak i wydatków, które można powiązać z przychodem w sposób pośredni, nawet jeżeli przychód z przyczyn obiektywnych nie został osiągnięty.

Aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, konieczne jest po pierwsze, aby zostały one poniesione przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli koszty na działalność danego podatnika zostały poniesione przez inny podmiot - nie może być mowy o zaliczeniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Przez poniesienie należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Nie jest istotne, że koszty były pokrywane przez podatnika z pożyczonych, np. w banku, środków pieniężnych.

Po drugie, koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie. Zatem nie wystarczy, że podatnik poniesie koszt wprawdzie pokrywając go pierwotnie z własnego majątku, jeżeli następnie wartość poniesionych wydatków stanowiących koszt, zostanie mu zwrócona w jakiejkolwiek postaci.

Po trzecie, istotne jest również to, któremu celowi służyło poniesienie kosztów, bowiem nie każde poniesienie kosztów pozwala na ich zaliczenie do kosztów w rozumieniu prawnopodatkowym. Koszty muszą być bowiem poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu.

Po czwarte, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika związku - choćby pośredniego - poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/PO 1393/92).

Ponadto, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania, nie może mieścić się on w katalogu określonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z „reklamacjami polubownymi”, tzn. z reklamacjami, w których w sprzedanych przez Wnioskodawcę wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w przypadku, gdy taka wada nie mogła być jednoznacznie stwierdzona na podstawie przeprowadzonych przez Wnioskodawcę badań laboratoryjnych.

W związku z tym, należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, a także przez organy podatkowe wskazują, że kary umowne oraz odszkodowania z innego tytułu niż wymienione w powołanym przepisie mogą - co do zasady - stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów (por. stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 1 października 2008 r. nr IPPB1/415-767/08-5/IF: „(...) nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług (...)”.

W przedstawionym stanie faktycznym świadczenia rzeczowe oraz pieniężne dokonywane przez Wnioskodawcę nie mają jednak charakteru kar umownych (odszkodowań); nie dotyczą bowiem wad wyrobów gotowych.

W zakresie odpowiedzialności sprzedawcy względem kupującego należy wskazać na rękojmię za wady fizyczne (art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego: sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne), a także odpowiedzialności z tytułu udzielonej gwarancji (art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego: w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji).

Powyższe rodzaje odpowiedzialności dotyczą wad rzeczy, w tym wyrobów gotowych.

Wada fizyczna może polegać na takiej cesze (lub braku cechy) rzeczy, która wywołuje:

1. zmniejszenie wartości rzeczy ze względu na cel oznaczony w umowie - jeśli strony wyraźnie go wskazały,
2. zmniejszenie wartości rzeczy ze względu na cel wynikający z okoliczności, jeśli celu nie wskazano w umowie,
3. zmniejszenie wartości rzeczy ze względu na cel wynikający ze zwyczajnego przeznaczenia rzeczy,
4. zmniejszenie użyteczności rzeczy,
5. niekompletność rzeczy.

W przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpił żaden z powyższych przypadków, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że świadczeń rzeczowych oraz pieniężnych dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach „polubownych reklamacji” nie można uznać za kary umowne ani też za odszkodowania z tytułu wad wyrobów gotowych.

Stosownie do art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W zakresie natomiast odszkodowania należy wskazać na art. 471 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z treści art. 483 § 1 cyt. ustawy, wynika więc, że kara umowna ma na celu naprawienie szkody.

Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności, także konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania (np. co do czasu, jakości).

Podobnie z funkcją, jaką pełni odszkodowanie.

Jeżeli w analizowanym stanie faktycznym zbyte uprzednio przez Wnioskodawcę wyroby gotowe nie były wadliwe, to ich nabywcy nie ponieśli w tym zakresie szkody, co oznacza, że świadczenie rzeczowe i pieniężne Wnioskodawcy dokonywane w ramach „polubownych reklamacji” nie ma charakteru kary umownej ani odszkodowania.

W związku z tym, powyższe wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe nie oznacza jednak, że samo wykluczenie danego wydatku z „negatywnego” katalogu wydatków nie uznanych za koszty podatkowe wystarcza, aby ten wydatek uznać za koszt podatkowy. Niezbędnym jest bowiem spełnienie ogólnych, ustawowych - powyżej wskazanych - warunków zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione na świadczenia rzeczowe i pieniężne przekazywane kontrahentom Wnioskodawcy w ramach „reklamacji polubownych” stanowią koszty uzyskania przychodów.

„A” to najsilniejsza i najlepiej rozpoznawana marka w branży budowlanej na polskim rynku. Stworzona dla kleju do glazury, jest doskonałym przykładem marki, którą z powodzeniem udało się wykorzystać w marketingu rosnącej oferty. O wysokiej akceptacji marki przez konsumentów zdecydowały zarówno najwyższa jakość techniczna produktu, jak i emocjonalne zabarwienie marki, budowanej jako narodowa i swojska.

Wiarygodność marki wsparta jest wizerunkiem firmy - lidera przemian gospodarczych w III Rzeczypospolitej, korporacji uczciwej i odpowiedzialnej. Zgodnie ze swoją misją, Wnioskodawca oferuje klientom wyroby bezpieczne oraz przyjazne dla środowiska. Osiąga to poprzez rzetelne projektowanie, nowoczesną technologię produkcji i wnikliwą kontrolę jakości. Jest to możliwe dzięki wieloletniej współpracy z wypróbowaną grupą dostawców surowców, opakowań i usług. Oczekiwania swoich klientów spełnia poprzez partnerską współpracę oraz rozwinięty system doradztwa handlowego. Umacnia pozycję rynkową poprzez rozwijanie sprzedaży, dbałość o prestiż marki oraz wypracowywanie zysku zapewniającego rozwój firmy. Zgodnie natomiast z celami strategicznymi, Wnioskodawca dąży ciągle do powiększenia wartości swojej „firmy”, a także dba o prestiż marki.

W tym właśnie kontekście, należy rozpatrywać zasadność zaliczania przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z „reklamacjami polubownymi”. Są to bowiem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów w przyszłości. Mają bowiem ewidentny związek z budowaniem trwałej więzi pomiędzy Wnioskodawcą a klientami, nawet w przypadkach, w których klienci niezasadnie reklamują nabyte uprzednio od Wnioskodawcy wyroby gotowe.

W tym względzie determinacja Wnioskodawcy - oparta na racjonalnie gospodarczych podstawach - w budowaniu pozytywnego wizerunku jest tak duża, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje wspomnianych świadczeń, nie będąc do nich zobowiązany zawartymi umowami, jak również przepisami prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki są ekonomicznie uzasadnione oraz racjonalne w ramach realizowanej z sukcesem gospodarczym misji oraz strategii. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2003 r. I SA/Bd 1627/03: „Wyrażenie celu osiągnięcia przychodu oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwe...