Rachunkowość. Aktualizacja należności

Podmioty gospodarcze dokonują pomiędzy sobą transakcji kupna oraz sprzedaży. Dane transakcje wywołują u owych podmiotów powstanie należności i zobowiązań. W krajowej gospodarce brak jest jednolitości w płynności regulowania zobowiązań i należności pomiędzy przedsiębiorstwami. Różnorodne sytuacje wywołujące brak uregulowania należności (niekorzystna sytuacja finansowa dłużnika, likwidacja firmy, zmiana miejsca siedziby, kwestionowanie wielkości należności bądź całej należności przez dłużnika) wymagają od podmiotów odpowiedniego ujęcia należności wątpliwych w księgach rachunkowych.

Art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) wskazuje, iż aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy, natomiast wchodzące w skład aktywów należności i udzielone pożyczki – w kwocie wymaganej zapłaty. Powyższa regulacja pokazuje, że prawidłowe ujęcie wyceny należności w kwocie wymaganej zapłaty oznacza ujęcie jej wraz z podatkiem od towarów i usług, odsetkami za zwłokę, jak również umownymi, naliczonymi opłatami z tytułu niewywiązania się z warunków umowy lub karami umownymi, kosztami sądowymi i innymi. Podmiot gospodarczy mając świadomość utrudnienia lub braku ściągalności należności dokonuje zaktualizowania wartości tej należności w odpowiedniej wysokości.

Aktualizacja należności wątpliwych

Ustawa o rachunkowości ukazuje uogólnione spojrzenie kiedy jednostka gospodarcza powinna dokonać aktualizacji należności wątpliwych. Natomiast każda firma powinna subiektywnie odpowiedzieć sobie na pytanie, którą należność, kiedy i w jakiej wysokości winna zaktualizować. Art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazuje, iż wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Podmiot gospodarczy dokonując odpisu aktualizującego należność powinien zaliczyć go odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Jednocześnie powinien być świadomy, że odpis jest sytuacją tymczasową, i w momencie ustania powodu, dla którego został utworzony (np. uregulowanie należności) winien on zostać zaliczony do pozostałych przychodów operacyjnych albo przychodów finansowych zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości.

Należności przedawnione, umorzone lub nieściągalne

W sytuacji gdy jednostka gospodarcza ma do czynienia z należnościami przedawnionymi jest wielce prawdopodobne, że nie przyniosą one już żadnych korzyści w przyszłości. Podmiot gospodarczy dokonuje wówczas rozwiązania (spisania) wcześniej utworzonego odpisu aktualizacyjnego, a jeżeli nie dokonał wcześniej odpisu aktualizacyjnego, to wówczas księguje przedawnioną należność na koncie Pozostałe koszty operacyjne w korespondencji z odpowiednim kontem rozrachunkowym danego odbiorcy (dłużnika). W przypadku należności umorzonych lub nieściągalnych rozwiązanie odpisu aktualizującego należność będzie wyglądała tak samo.

Przykład 1:
Przedsiębiorstwo otrzymało zapłatę należności wątpliwej od kontrahenta ZEN Sp. z o.o. w kwocie 12 500 zł, na którą wcześniej utworzono odpis aktualizacyjny.
W wyniku wystąpienia zdarzeń jednostka dokonała następujących operacji gospodarczych:

1. Wpływ należności wątpliwej na konto bankowe przedsiębiorstwa od kontrahenta ZEN Sp. z o.o.:

1. Wn konto 130 Rachunek bieżący – 12 500 zł
2. Ma konto 201 Należności od odbiorcy ZEN Sp. z o.o. – 12 500 zł

2. Spisanie uprzednio utworzonego odpisu aktualizującego należność wątpliwą:

1. Wn konto 280 Odpis aktualizujący wartość należności od kontrahenta ZEN – 12 500 zł
2. Ma konto 760 Pozostałe przychody operacyjne – 12 500 zł

Przykład 2:
Przedsiębiorstwo otrzymało informację o postawieniu kontrahenta Sinal Sp. z o.o. w stan upadłości. W wyniku postępowania sądowego w pierwszej kolejności zostały pokryte zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Skarbowego oraz banku. Zobowiązania kolejnych podmiotów nie znalazły pokrycia w majątku kontrahenta Sinal Sp. z o.o.
W wyniku wystąpienia zdarzeń jednostka uznała należność w kwocie 80 000 zł za nieściągalną oraz dokonała następujących operacji gospodarczych:

Dokonanie odpisu aktualizującego należność nieściągalną:

1. Wn konto 280 Odpis aktualizujący wartość należności od kontrahenta Sinal Sp. z o.o. – 80 000 zł
2. Ma konto 201 Należności od odbiorcy Sinal Sp. z o.o. – 80 000 zł

Przykład 3:
Przedsiębiorstwo wystąpiło na drogę postępowania sądowego w sprawie nieregulowanej należności od kontrahenta Opal S.A. w kwocie wymaganej zapłaty 48 500 zł, na którą składa się: należność główna – 41 000 zł, odsetki – 7 500 zł. Jednocześnie dokonało operacji utworzenia odpisu aktualizacyjnego należność wątpliwą.
W wyniku wystąpienia zdarzeń jednostka dokonała następujących operacji gospodarczych:

1. Wpływ należności wątpliwej na konto bankowe przedsiębiorstwa od kontrahenta ZEN Sp. z o.o.:

1. Wn konto 761 Pozostałe koszty operacyjne – 48 500 zł
2. Ma konto 280 Odpis aktualizujący wartość należności od kontrahenta Opal – 48 500 zł

2. Spisanie uprzednio utworzonego odpisu aktualizującego należność wątpliwą:

1. Wn konto 751 Koszty finansowe – 7 500 zł
2. Ma konto 280 Odpis aktualizujący wartość odsetek od należności od kontrahenta Opal – 48 500 zł

Uwzględniając odpis aktualizujący wartość należności w sprawozdaniu finansowym jednostka gospodarcza powinna pamiętać, iż nie wykazuje się go w osobnej pozycji, lecz odpis odpowiednio koryguje wartość należności ujętej na koncie Rozrachunki z odbiorami, wykazując zaktualizowaną jej wartość w bilansie.

Krzysztof Ulicki