Rachunek przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią i pośrednią

Rachunek przepływów pieniężnych sporządzany jest dla informacji o wpływach i rozchodach, jakie miały miejsce w danym okresie sprawozdawczym, co pozwala lepiej zinterpretować przychody i koszty jednostki.

Obowiązkiem przygotowania rachunku przepływów pieniężnych objęte są jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego rewidenta, gdyż zgodnie z art. 45 ust. 3. ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm., dalej: uor) sprawozdanie finansowe jednostek określonych w art. 64 ust. 1, podlegające corocznemu badaniu, obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych – zestawienie zmian w aktywach netto, oraz rachunek przepływów pieniężnych, z zastrzeżeniem ust. 3a.

Z obowiązku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych zwolnione zostały jednostki będące w kategorii małych i mikro.

Zakres oraz metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i w KSR nr 1 określono dwie metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, czyli sposoby prezentacji informacji finansowej dotyczącej wpływów i wydatków jednostki.

W myśl art. 3.8. Uchwały nr 5/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 10 maja 2011 r. (Dz.Urz. Min. Fin. z 2011 r., nr 6, poz. 26 z 2 sierpnia 2011 r.) zgodnie z ustawą rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, przy czym określenie „metoda” dotyczy sposobu prezentacji informacji finansowej o przepływach działalności operacyjnej, a nie technikę obliczeń prowadzących do określonego sposobu prezentacji.

Podobny zapis odnośnie do wyboru metod przygotowania rachunku przepływów pieniężnych znajdziemy w ustawie o rachunkowości. W art. 48b ust. 1–3 uor ustawodawca określił również zakres rachunku przepływów pieniężnych, w myśl którego rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki, wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, obejmując informacje w zakresie ustalonym:

1. dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji – w załączniku nr 1 do ustawy;
2. dla banków – w załączniku nr 2 do ustawy;
3. dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji – w załączniku nr 3 do ustawy.

W razie sporządzania rachunku przepływów pieniężnych za inny okres sprawozdawczy niż określony powyżej rachunek przepływów pieniężnych sporządza się za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

W rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pieniężnych:

• przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej;
• przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści;
• przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

Za pomocą metody bezpośredniej i pośredniej można przedstawić dane dotyczące przepływów z działalności operacyjnej. Jedynie dane prezentujące działalność inwestycyjną i finansową jednostki ujmuje się, zawsze stosując metodę bezpośrednią. Zatem zdarzenia niepieniężne, które nie powodują wpływu lub rozchodu środków pieniężnych, nie są ujmowane w rachunku przepływów pieniężnych.

Ostatecznie, w myśl zapisu KSR nr 1, bez względu na rodzaj zastosowanej metody ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej pozostaje taka sama, inne są jednak informacje wykazywane zależnie od przyjęcia jednej z metod.

Metoda bezpośrednia rachunku przepływów pieniężnych

Zgodnie z definicją KSR nr 1 metoda bezpośrednia w rachunku przepływów pieniężnych polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie na ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej.

Metoda bezpośrednia polega na prezentacji podstawowych grup wpływów i wypływów pieniężnych działalności operacyjnej, a następnie ich zsumowaniu, co daje nam kwotę netto przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. W metodzie tej wykazywane są przede wszystkim:

1. wpływy z tytułu sprzedaży oraz innej działalności operacyjnej,
2. wypływy z tytułu dostaw i usług,
3. wypływy z tytułu wynagrodzeń,
4. wypływy z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych i innych świadczeń,
5. wypływy o charakterze publicznoprawnym,
6. wypływy z tytułu innych wydatków operacyjnych.

W celu zastosowania metody bezpośredniej informacje finansowe potrzebne do przygotowania rachunku przepływów pieniężnych można uzyskać na dwa sposoby:

• bezpośrednio – korzystając ze szczegółowej ewidencji księgowej kont analitycznych, na których ujmowane są zmiany gotówki, czyli konta: Kasa, Rachunek bankowy, Inne środki pieniężne, przy czym należy osobno ujmować wpływy ze sprzedaży oraz innej działalności operacyjnej, jak i wydatki z wyszczególnieniem ww. tytułów wypływu;
• pośrednio – poprzez korygowanie wartości sprzedaży oraz kosztów działalności operacyjnej o kwoty ujęte w bilansie, zatrzymane w postaci rozrachunków, zapasów oraz innych pozycji niepieniężnych lub takich, których efekt w postaci przepływów pieniężnych zalicza się do działalności inwestycyjnej bądź finansowej.

Główne zalety stosowania metody bezpośredniej to (zgodnie z KSR nr 1):

1. prezentacja struktury wpływów i wydatków z działalności operacyjnej,;
2. dostarczanie informacji użytecznych przy określaniu przyszłych wpływów i wydatków działalności operacyjnej, które to dane nie są dostępne w razie stosowania metody pośredniej;
3. łatwość weryfikowania w obiektywny sposób pozycji i kwot wpływów i wydatków.

Należy pamiętać, że wybór metody bezpośredniej nie zwalnia z prezentacji przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej metodą pośrednią. Wynika to z zakresu informacji dodatkowej sprawozdania finansowego, a zatem konieczne jest przedstawienie w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej prezentowanej metodą pośrednią.

Metoda pośrednia rachunku przepływów pieniężnych

Zgodnie z definicją KSR nr 1 metoda pośrednia w rachunku przepływów pieniężnych działalności operacyjnej polega na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej). Przykładem korekty wyniku finansowego netto z tytułu operacji o charakterze niepieniężnym jest wkład niepieniężny przekazany lub otrzymany w postaci zapasów.

W celu sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią za punkt wyjścia należy przyjąć zysk netto. Kolejnym krokiem jest dokonywanie korekt i eliminowanie elementów niemających charakteru przepływu pieniężnego, tym samym doprowadzając wynik finansowy do charakteru kasowego.

Korekty w metodzie pośredniej polegają na:

• dodaniu kosztów (a zatem eliminacji tych kwot z rachunku pp), które nie stanowiły wypływów pieniężnych w danym okresie, a które zostały ujęte w kwocie zobowiązań za dany rok;
• odjęciu przychodów (eliminacji tych kwot z rachunku pp), które nie stanowiły wpływów pieniężnych w danym okresie, a które zostały ujęte w kwocie należności za dany rok;
• odjęciu wydatków (dodaniu tych kwot do rachunku pp), które nie są kosztami danego okresu, gdyż zwiększyły one stan aktywów, poprzez powiększenie zapasów lub rozliczeń międzyokresowych kosztów;
• dodaniu wpływów (dodaniu tych kwot do rachunku pp), które nie stanowią przychodów danego okresu, gdyż wynikają one np. z zaciągniętych pożyczek.

Do głównych zalet metody pośredniej należy (zgodnie z KSR nr 1):

1. dostępność informacji o relacjach zachodzących między wynikiem finansowym netto a przepływami pieniężnymi netto z działalności operacyjnej, w ramach tego samego elementu sprawozdania finansowego, dla celów analiz danych za okresy przeszłe i przyszłe;
2. powiązania pozycji rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat;
3. możliwość – w większości jednostek – sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych bez większej rozbudowy ewidencji księgowej.

Łukasz Walkiewicz