Rabat pośredni w VAT

Udzielenie rabatu to częsta forma działania sprzedawców służąca zwiększeniu sprzedaży poprzez jej uatrakcyjnienie dla kupujących. Zwykle działa to tak, że im więcej danego towaru kupi nabywca tym niższa będzie cena jednostkowa za zakupione dobro. Działa on na linii sprzedawca - kupujący. Rabat pośredni jest bardziej skomplikowany. Jego istotą jest obniżenie ceny towaru nie dla bezpośredniego nabywcy lecz dla ich nabywcy końcowego, do którego towar trafia ostatecznie i jest on ostatnim ogniwem w łańcuchu dostawy dóbr oferowanych przez pierwszy podmiot (z reguły producenta). Jest on zwykle udzielany z tytułu osiągnięcia dostatecznie wysokiego poziomu sprzedaży towarów producenta przez ów finalny podmiot. Tak więc końcowy odbiorca jest premiowany rabatem w określonej wysokości przez pierwsze ogniwo (z reguły producenta) z pominięciem pośrednika.

Rabat pośredni charakteryzuje się cechami, z których dwie są najważniejsze:

• jest on przyznawany z pominięciem jednego z uczestników łańcucha dostaw (pośrednika),
• pomiędzy pierwszym podmiotem (z reguły producentem) a finalnym odbiorcą nie miała miejsca żadna bezpośrednia transakcja.

Rabat bezpośredni pod względem VAT rozliczany jest w prosty sposób. Gdy został udzielony po wystawieniu faktury sprzedawca wystawia nabywcy fakturę korygującą. To z kolei stanowi podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania a w konsekwencji pozwala na obniżenie pierwotnie określonego podatku naliczonego.

Rabat obniża podstawę opodatkowania

W przypadku rabatów pośrednich sprawa jest bardziej złożona, niemniej podstawy prawne, dzięki którym rabat może w praktyce funkcjonować są takie same jak w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniego. Ustawa o VAT nie reguluje bowiem kwestii udzielenia rabatu pośredniego w żaden sposób. Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. To dosyć pojemne stwierdzenie, bowiem nie precyzuje komu te opusty i obniżki mają być udzielone. Praktyka pokazuje, że dostawa towaru może być skomplikowanym procesem nie zamykającym się w obrębie transakcji sprzedawca – nabywca. Gdy pojawia się pomiędzy nimi jeszcze jeden podmiot można nabrać wątpliwości czy udzielenie rabatu pośredniego skutkować będzie obniżeniem podstawy opodatkowania.

Możliwość obniżenia obrotu w przypadku rabatu pośredniego można wyprowadzić z zasady neutralności VAT polegającej na prawie do obniżenia podatku należnego od sprzedaży oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Została ona wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1). Zgodnie z tym przepisem polega ona na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Zgodnie z tą regułą podatek nie powinien obciążać podmiotów, nie będących ostatecznymi odbiorcami dóbr. VAT powinien być neutralny, a więc w sytuacji gdy cena towarów obniżona została rabatem pośrednim podatek należny powinien także zostać proporcjonalnie obniżony. Kwota wypłaconej premii – w myśl zasady proporcjonalności – jest kwotą brutto, która powinna zostać podzielona zgodnie z metodą „w stu” na kwotę netto i kwotę podatku naliczonego.

Możliwość zmniejszenia obrotu w przypadku rabatu udzielonego nie tylko bezpośredniemu nabywcy towaru lecz również ostatecznemu beneficjentowi w łańcuchu dostaw potwierdza też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładem jest wyrok Trybunału z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Finanzamt Bingen-Alzey v. Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG. NSA wypowiedział się w tym względzie m.in. w wyroku z 15 stycznia 2009 r. sygn.akt I FSK 1655/07. Co ważne również organy podatkowe podzielają stanowisko orzecznictwa europejskiego jak i polskiego. Przykładem może być interpretacja indywidualna z 3 lipca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.292.2018.2.MP.

Dokumentowanie rabatu - faktura czy nota?

Podkreślić należy, że rabat pośredni nie może zostać udokumentowany fakturą korygującą. Dzieje się tak dlatego, iż udzielający rabatu nie dokonał wcześniej żadnej sprzedaży na rzecz podmiotu korzystającego z rabatu. Nie ma zatem możliwości wystawienia faktury korygującej. Nie znajdzie w takiej sytuacji zastosowania art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Udzielenie rabatu pośredniego udokumentować należy notą księgową, której funkcjonowanie oparte jest na przepisach o rachunkowości. Stanowisko, iż rabat pośredni powinien być dokumentowany w taki sposób wyraziły organy skarbowe: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2013 r.,sygn. IPPP1/443-1133/12-2/MP, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-631/14/EB.

Dochodzimy tutaj do ewentualności korekty podatku naliczonego. Obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego pojawia się w związku z otrzymaniem faktury korygującej. Jednakże w przypadku dokumentowania rabatu pośredniego nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej, występuje nota księgowa. Czy może to oznaczać, iż nie zajdzie konieczność skorygowania podatku naliczonego? Opierając się na prostej wykładni językowej tak właśnie będzie lecz fakt, iż w transakcji nie pojawi się (z braku stosownej podstawy prawnej) dokument pociągający za sobą obowiązek skorygowania podatku naliczonego nie oznacza, że odbyła się ona poza systemem VAT. Skoro wykładnia językowa wypacza sens zasad stanowiących podstawy tego podatku sięgnąć należy do wykładni celowościowej i systemowej. Zastosowanie się do ich reguł nie pozwala na stwierdzenie, iż beneficjent rabatu może pozwolić sobie na fałszowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, czyli takiego który nastąpił po udzieleniu rabatu nieudokumentowanego fakturą korygującą. Gdyby bowiem nie uwzględniać przyznanego rabatu nastąpiłoby zawyżenie podatku naliczonego. Korekta taka powinna nastąpić w miesiącu lub kwartale (w zależności od przyjętego sposobu rozliczania VAT), w którym podmiot ostatni w łańcuchu dostawy otrzymał pieniądze z tytułu przyznania rabatu. Tego zdania są też organy skarbowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r., sygn. IPTPP2/443-461/13-4/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-746/15-2/KR. Również sądy administracyjne potwierdzają, że skoro podatnik udzielający rabatu pośredniego ma prawo obniżyć VAT należny, to otrzymujący ten rabat powinien obniżyć VAT naliczony, np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09. Bez znaczenia jest natomiast okres, za który rabat został przyznany.

Neutralny dla pośrednika

Dla podmiotu, który jest bezpośrednim kontrahentem firmy udzielającej rabatu pośredniego taka promocja pozostaje neutralna pod względem VAT. Przyznanie rabatu nie wpływa bowiem w żaden sposób na jego rozliczenia jako pośrednika w łańcuchu dostaw ani z podmiotem, od którego towar nabył ani z końcowym odbiorcą dóbr, który z rabatu korzysta.

Udzielenie rabatu pośredniego mając wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość VAT powinno zostać ujęte w ewidencji VAT, która następnie jako plik JPK_VAT przesyłana jest do właściwych organów.

Adam Okonkwo