Puste faktury. Skutki podatkowe w CIT

Z uzasadnienia: W przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanych spraw ich wystawca nie był dostawcą towarów( usług) w nich wymienionych.

SENTENCJA
Sygn. akt I SA/Kr 484/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., - skargę oddala.

UZASADNIENIE
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. Nr [...], określił wobec Z.sp. z o. o. w T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 127.554,00 zł. Rozstrzygniecie to wynikało ze stwierdzenia przez organ, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2006 r. o kwotę 622.856,00 zł, co w konsekwencji spowodowało przypis podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 118.342,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka ujęła w księgach 2006 r. w ewidencji konta kosztów nr 400-007 "Usługi budowlane":

• 3 faktury wystawione przez PHU "H." Z.M. na łączną wartość netto 103.500,00 zł,
• 7 faktur wystawionych przez Usługi Ogólno-Budowlane M.M. na łączną wartość netto 190.310,00 zł,
• 4 faktury wystawione przez "W" W. M. na łączną wartość netto 60.141,00 zł,
• 5 faktur wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną "K" W. Ł. na wartość netto 185.490,00 zł, oraz
• 6 faktur wystawionych przez Zakład Usług Budowlanych W. J. na wartość netto 83.415,00 zł,

- dokumentujących usługi budowlane na łączną wartość netto 622.856,00 zł, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Z uwagi na powyższe ustalenia oraz na treść art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 6 tej ustawy, w protokole badania ksiąg za 2006 r. z dnia 5.08.2011 r. nie uznał za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych w zakresie zapisów dotyczących wystawionych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdził, że uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami dają możliwość określenia w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (tj. przesłuchań w charakterze strony, przesłuchań świadków: pracowników spółki, podwykonawców, pracowników firm podwykonawczych, osób pracujących na obiektach spółki, osób korzystających z usług hotelowych opłacanych przez spółkę, które nie były pracownikami tej spółki oraz jej podwykonawców, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów świadczących dla spółki usługi noclegowe, umów i protokołów odbioru robót, faktur, pism z ZUS i Powiatowego Urzędu Pracy, informacji z Urzędów Skarbowych, włączonych dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podwykonawców, wyciągów z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania świadków) uznał, że w/w firmy nie wykonały rzecz spółki Z. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Wobec tego organ, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż poniesienie przez spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały usług opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy.

W odwołaniu od w/w decyzji Z. sp. z o. o. zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,
2. zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu,
3. przepisów art. 193 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wykazanie, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg jako dowodu,
4. art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności § 4 poprzez nie przytoczenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,
5. przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oraz
6. przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Według strony należy to uznać za brak woli wszechstronnego i obiektywnego załatwienia sprawy. W ocenie strony ustalono stan faktyczny sprawy dotyczący procesów technologicznych w budownictwie bez powołania biegłego, jedynie na podstawie twierdzeń świadków, którzy nie posiadają odpowiedniego wykształcenia czy doświadczenia. Organ kontrolny oceniając zeznania świadków odnośnie zakresu wykonywanych prac powołał się na zasady doświadczenia życiowego. Organ skarbowy powinien posłużyć się opinią biegłego, a nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy.
Ponadto nie podjęto wszystkich działań (w tym tych, których żądała spółka), a mających m.in. na celu ustalenie, czy prace wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur rzeczywiście zostały wykonane przez firmę i czy mają odzwierciedlenie w naturze oraz w związku przyczynowo skutkowym (związek kosztów z osiąganymi przychodami). W ocenie spółki korzystanie w postępowaniu podatkowym z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, odbiera stronie możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej ,co narusza zasadę udziału strony w postępowaniu określoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ - według spółki - nie przytoczył wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany był w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając też stan oraz wykaz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Organ podatkowy nie zebrał w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ponieważ nie przesłuchał H.B., oraz pominął zeznania K.K.. Ponadto organ odmiennie ocenił dowody firmy W.J. za lata 2006 i 2007, w sytuacji, gdy ocena ta wywiedziona została na podstawie zeznań tych samych świadków, organ nie uwzględnił faktur wystawionych przez firmę W.J. w 2006 r. w przeciwieństwie do 2007 roku. Organ odmiennie ocenił prace osób, które miały być zatrudnione u S.M., jako "pracujący bez formalnego zatrudnienia", oraz osób zatrudnianych "na czarno" przez pozostałych podwykonawców.

Strona nie zgodziła się z organem kontroli, który oceniając zeznania świadków krytykuje ich za brak pamięci, gdy względem innego (zeznanie B. Bąka) stwierdza, że są zbyt szczegółowe, a tym samym mają być niewiarygodne, podczas gdy to zeznanie koreluje z zeznaniami innych świadków. Organ bagatelizował zeznania, które potwierdzają wykonawstwo robót zakładając z góry, że nie są prawdziwe (zeznanie K.U. Nie zgadzała się ze stanowiskiem organu odnośnie twierdzeń D. M. w kwestii możliwości ułożenia dziennie 200 m2 płytek przez brygadę jego pracowników, gdyż kłóci się to z przyjętą zasadą "doświadczenia życiowego". Spółka zarzucała, że nie do przyjęcia jest stanowisko organu, iż członkowie zarządu pełnili funkcje kontrolne na każdym placu budowy i że musieli znać wszystkich pracowników, poszczególnych podwykonawców, ponieważ prowadzili bezpośredni nadzór. Stanowisko to nie może odpowiadać prawdzie, ponieważ członkowie zarządu ze względów oczywistych nie byli w stanie takich czynności wykonywać bezpośrednio codziennie. Spółka nie zgadzała się również z twierdzeniami organu, że członkowie zarządu mieli świadomość, iż uczestniczą w procederze oszustwa mającego na celu korzyści majątkowe, co zostało wywiedzione przez organ nie na podstawie ustaleń, lecz na podstawie domniemań. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem NSA organy podatkowe mają obowiązek badania dobrej wiary podatnika i gdyby ustalenia potwierdzały, że dochował on należytej staranności przy zawarciu i realizacji kontraktu, to nie można pozbawić go prawa zaliczenia faktur do kosztów. Spółka w tej sprawie przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-642-463/11, gdzie Trybunał uznał, że nie można wymagać od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Natomiast należy uwzględnić fakt, czy nabywca wiedział (lub powinien był wiedzieć), że dana transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów, co nie zostało w żaden sposób dowiedzione. Z takim stanowiskiem zgodził się WSA w Łodzi (sygn. akt I S.A./Łd 713). Sąd ten orzekł, że gdy podatnik działał w dobrej wierze, a fiskus nie wskaże na obiektywne przesłanki, które mogłyby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT nie może mu go odebrać, a więc zaliczyć do kosztów zakwestionowanych faktur. Zarząd spółki o zarzutach w tym względzie uzyskał wiedzę, gdy został zapoznany z aktami postępowania firmy "K" we wrześniu 2010 r., a w stosunku do pozostałych podwykonawców jeszcze później, w latach 2011 i 2012. Dlatego w żadnej mierze nie można mówić o uczestniczeniu w 2006 r. w procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur w sytuacji, gdy ze strony spółki dochowane zostały wszystkie przepisy i wymagania co do poprawności i ważności każdej transakcji. Ponadto zarzucono, że rozstrzygnięcie zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym z naruszeniem przywołanych wcześniej norm prawa procesowego, co oznacza brak podstaw do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr [...] z dnia 27 grudnia 2013r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, iż postanowieniem z dnia 26.10.2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., a następnie zawiadomiono stronę pismem z dnia 20.11.2012 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Strona odebrała w/w pismo w dniu 21.11.2012r. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe są uprawnione do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy w formie: ewidencji, dokumentów, wyjaśnień spółki, protokołów z czynności sprawdzających u szesnastu kontrahentów spółki, protokołów z przesłuchań pięćdziesięciu jeden świadków i dwóch osób w charakterze strony oraz pisemnych informacji od podwykonawców, innych podmiotów i urzędów. Do akt postępowania włączono ponadto dowody z prowadzonych równolegle postępowań kontrolnych za 2006 r. u dwóch kontrahentów spółki (W. Ł. i M.M.) i w jednym podmiocie powiązanym z kontrahentem spółki ("P." Z. H.). Ponadto organ kontroli skarbowej zwrócił się do 20 podmiotów, które świadczyły dla spółki usługi noclegowe, o udzielenie pisemnych informacji dotyczących danych personalnych osób korzystających z tych usług oraz okresów ich zakwaterowania w obiektach hotelowych. W związku licznymi wnioskami dowodowymi składanymi przez spółkę w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o protokoły przesłuchań kolejnych dwudziestu pięciu świadków. Postanowieniami z dnia 3.09.2012r. i z dn. 5.11.2012r. do akt sprawy włączono dowody z prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec Z.M. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od XII 2006 r. do VIII 2007 r. Ponadto postanowieniem z dnia 20.02.2013r. do akt sprawy włączono wyciąg z decyzji nr [...] z dnia 05.07.2012r. wydanej przez Dyrektora UKS w postępowaniu prowadzonym wobec M.M. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. oraz wyciąg z decyzji nr [...] z dnia 31.10.2012 r. wydanej przez Dyrektora UKS w postępowaniu prowadzonym wobec W.M. za 2007r. w zakresie podatku od towarów i usług, obejmującym m.in. świadczenie przez niego usług dla spółki w grudniu 2006r. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania zgromadzono wszystkie możliwe do uzyskania i zgodne z prawem dowody, a całość zebranego materiału dowodowego pozwoliła na pełną oraz jednoznaczną ocenę badanych okoliczności sprawy i uznania ksiąg spółki za nierzetelne we wskazanym w decyzji zakresie.

W postanowieniach z dnia 21.09.2011 r., 17.10.2011r., 5.11.2012r., 22.11.2012r. i 27.02.2013 r, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ kontroli skarbowej uzasadnił, że:
- w toku postępowania przesłuchano wszystkie osoby, w stosunku do których wystąpiła celowość oraz możliwość przesłuchania (pozyskanie danych adresowych),
- wskazane we wnioskach o przeprowadzenie dowodów okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a
- podwykonawcy spółki mieli wykonywać proste, nieskomplikowane czynności, wykonywanie których nie wymaga specjalnego przygotowania, wiedzy oraz sprzętu i może być ocenione prawidłowo bez udziału rzeczoznawców.

W zakresie przesłuchania H.B. podano we wniosku dowodowym adres pod którym świadek nie przebywał, a podjęte czynności i ustalenia w sprawie obiektywnie uniemożliwiły przeprowadzenie dowodu. Natomiast w trakcie przesłuchań zwracano się do członków zarządu spółki tj. Z.S. i J.G. z pytaniami dotyczącymi robót wykonywanych przez firmy poszczególnych podwykonawców, w tym o osoby pracujące na obiektach spółki z ramienia tych firm. Pytano również, czy firmy te wykonywały prace samodzielnie, czy zatrudniały swoich podwykonawców, a jeżeli tak to, jakich i na których budowach. Członkowie zarządu spółki mieli zatem pełną możliwość do wypowiedzenia się w sprawie wszelkich aspektów współpracy z poszczególnymi podwykonawcami. W przesłuchaniach świadków przeprowadzanych w toku postępowania w ramach ponownego rozpatrywania sprawy zawsze uczestniczył co najmniej jeden z członków zarządu spółki.

W zakresie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, iż doświadczenie życiowe, a więc wiedza i umiejętności nabywane w dłuższych okresach czasu w zakresie zwykłych zjawisk i wydarzeń mających miejsce w życiu osobistym i zawodowym, w połączeniu z zasadami logicznego rozumowania, pozwoliło na prawidłową ocenę robót, które miały wykonywać na rzecz spółki firmy poszczególnych podwykonawców.

Dodatkowo organ uznał, iż spółka działając na rynku usług budowlanych w zakresie współpracy z w/w firmami nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W zakresie spornych transakcji spółka nie przestrzegała warunków umów zawartych ze swoimi zleceniodawcami pełniącymi funkcje inwestorów. Umowy z inwestorami, które podpisywała i przyjmowała do realizacji zawierały obwarowania dotyczące m.in. komisyjnego protokolarnego odbioru wykonanych robót, warunków gwarancji, kar umownych, zgodnych z obowiązującymi przepisami wzajemnych sposobów rozliczeń finansowych za wykonane usługi. Umowy te posiadały również klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego (w przypadku np. zlecenia na wykonanie remontu biura A. zlokalizowanego w W. przy ul. B. zgoda w tym zakresie miała być uzyskana wyłącznie na piśmie, a w przypa...