Przedłużenie terminu na zwrot VAT. Wyrok NSA

Tezy: Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., 2) K. T. K. spółki jawnej w L., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1464/13 w sprawie ze skargi K. T. K. spółki jawnej w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargi kasacyjne.

UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1464/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. T. K. Spółka jawna z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 maja 2013 r., nr ... w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi był następujący:
W zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 maja 2013 r., nr ... wskazano, że od dnia 1 sierpnia 2011 r. K. T. K. sp. jawna w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży granulatu srebra i złota. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. (wpływ do organu w dniu 8 maja 2013 r.) Spółka wykazała różnicę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.318 zł wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni.

Na podstawie upoważnienia nr ... z dnia 20 maja 2013 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu obejmująca okres od 1 do 30 kwietnia 2013 r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Spółka jest w posiadaniu oryginału faktury VAT dotyczącej zakupu granulatu złota, wystawionej przez podmiot: H. sp. z o.o., ul. J., W., NIP: ..., która to jednostka wystawiła na rzecz kontrolowanej Spółki fakturę VAT: nr 84/13 z 23 kwietnia 2013 r., wartość netto 133.300,00 zł; VAT 30.659,00 zł, dokumentującą sprzedaż granulatu złota. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze zakupu VAT za IV/2013 r.

W związku z kontrolą podatkową, pismem z dnia 23 maja 2013 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie H. Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia transakcji zakupu granulatu złota w okresie od 1 do 30 kwietnia 2013 r. ze skarżącym. Ponieważ termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2013 r. przypadał na dzień 3 czerwca 2013 r., a do dnia 29 maja 2013 r. organ nie uzyskał odpowiedzi odnośnie wyniku kontroli u kontrahenta podatnika, organ postanowieniem z dnia 29.05.2013 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. w kwocie 3.318,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. Spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu w/w postanowienia z dnia 29 maja 2013 r., to jest do uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia żądania.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o stwierdzenie jego nieważności, uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było nieuzasadnione i stosując je w przedmiotowej sprawie organ nadużył swoich uprawnień, gdyż zasadność zwrotu nie budziła wątpliwości. Organ nie wykazał natomiast, jakie wątpliwości były, w jego ocenie, podstawą do weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. Spółka podkreśliła, że choć nie kwestionuje prawa organu do weryfikowania zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, to środki stosowane przez organ podatkowy nie mogą godzić w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT - a wskutek utrudnień w otrzymaniu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zasada ta zostaje naruszona, jako że podatnicy są zmuszeni do czasowego finansowania tego podatku. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca Spółka powołała się na orzecznictwo TSUE podkreślając, że środki takie, jak przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT nie mogą być stosowane w taki sposób, by prowadziły do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, bowiem narusza to zasadę neutralności i proporcjonalności. Spółka podniosła, ze stosowanie wspomnianych środków będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy istnieją "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Skarżący natomiast spełnił warunki do przyspieszonego zwrotu, tym bardziej, że uregulował zobowiązania wobec kontrahentów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne w firmie K. T. K. Spółka jawna w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. (dołączono kopię powyższego postanowienia). Organ podkreślił, że podjęte czynności weryfikacyjne miały na celu wykluczenie, że strona bądź jej kontrahenci mogą być uczestnikami tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT. Konieczne było zatem ustalenie źródła pochodzenia granulatu złota zakupionego przez skarżącą Spółkę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek Sąd nie w całości podzielił sposób interpretacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., prezentowany przez organ podatkowy.

WSA podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu stronie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie 3.318 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u.
Sąd zaznaczył, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadniało przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta podatnika, mające na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. od 1 grudnia 2008 r. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności (której organ podatkowy dał wyraz w sprawie właśnie wszczynając 21 maja 2013 r. kontrolę podatkową), aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu prawa wynika bowiem, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc zależy to od uznania organu.

Sąd podkreślił, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mowa tu o wynikającej z art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. konieczności wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Sąd ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny przedłużyć podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro bowiem doszło do wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zwrotu podatku, obejmującą okres od 1 kwietnia do 30 kwietnia 2013 r., organ podatkowy zasadnie zastosował przedłużenie terminu dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednocześnie Sąd uznał, że wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. upoważnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika zostało wyartykułowane w odniesieniu do konkretnych trybów: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego. Każdy z tych trybów jest realizowany w oparciu o inne regulacje prawne, różnią się także cele i zakres weryfikacji w ich ramach dokonywanej, a także zasady dotyczące terminów, w jakich powinna być w ramach tych procedur przeprowadzona weryfikacja rozliczeń podatnika. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie do terminów, w art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej zawarto normę, zgodnie z którą kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§2). Z kolei w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, ze zm.) w art. 13 ust. 6 wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia. Z kolei terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym zostały uregulowane w art. 139 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2).

Powyższe różnice mają, zdaniem Sądu, wpływ na zakres dopuszczalnej weryfikacji, dokonywanej w ramach poszczególnych procedur na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wybrana przez organ procedura określa w takim wypadku, zdaniem Sądu, nie tylko ramy merytoryczne badania rozliczenia podatnika (do czego odnosi się powołany przez stronę wyrok NSA z 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1479/12), ale także ramy czasowe. Zakres oraz terminy zakończenia kontroli czy postępowania kontrolnego są bowiem regulowane przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, a to oznacza, że organ może przedłużyć termin zwrotu podatku VAT tylko z uwagi na takie czynności weryfikacyjne, które mieszczą się w jego kompetencjach do działania wynikających z wybranego trybu oraz – konsekwentnie – że prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku ze względu na badane w tym trybie okoliczności jest ograniczone czasowo terminem tejże weryfikacji, który z kolei jest regulowany przepisami prawa. Stąd też z postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. powinno jednoznacznie wynikać, w jakim trybie weryfikacji zostało ono wydane, a jeżeli w postanowieniu nie wskazano wprost terminu przedłużenia poprzez podanie daty lub ilości dni/tygodni/miesięcy, to uznać należy, zdaniem Sądu, że skutki tego postanowienia są ograniczone czasowo dopuszczalnym terminem badania rozliczenia w danym trybie (z uwzględnieniem przewidzianych ustawowo przedłużeń terminów). Żadna z przywołanych regulacji nie stoi zarazem na przeszkodzie, by w razie braku możliwości zakończenia weryfikacji w terminie wskazanym w postanowieniu lub potrzeby uruchomienia kolejnej procedury weryfikacji organ przed upływem tego terminu wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, na którą powołuje się organ, jego prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zostanie zrealizowane. W przeciwnym wypadku, przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu, wydane w ramach jednej z procedur – np. czynności sprawdzających czy (jak w niniejszej sprawie) kontroli podatkowej, wywiera s...