Prawo sukcesji w VAT. Rozliczenie podatku po zmarłym mężu

Czy osoba kontynuująca działalność po zmarłym przedsiębiorcy ma prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym? Czy spadkobierczyni, która przejęła firmę po zmarłym mężu może wnioskować o rozliczenie nadpłaty VAT po spadkodawcy w formie bezpośredniego zwrotu nadwyżki?

Odpowiedź na takie pytanie była przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2016 r., nr ITPP1/4512-342/16/AJ. Zdaniem wnioskodawczyni, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a w przypadku kontynuowania przez spadkobierców, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy, przechodzą na następców prawnych również przewidziane przepisami prawa podatkowego, przysługujące spadkodawcy uprawnienia o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą. Jej zdaniem możliwe jest zatem rozliczenie nadpłaty VAT po zmarłym mężu w formie zwrotu bezpośredniego z uwagi na wejście w jego prawa majątkowe i niemajątkowe. Organ podatkowy nie zgodził się jednak z tym stanowiskiem.

Śmierć podatnika w przepisach o VAT
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w pierwszej kolejności, że przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślił jednak, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgłoszenie zakończenia działalności
Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Artykuł 96 ust. 7 ustawy o VAT stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Następca prawny jako odrębny podmiot?
Zdaniem organu podatkowego w sytuacji, gdy działalność jest kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Ponadto, obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują, aby obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za zmarłego podatnika spoczywał na jego następcach prawnych.

Nabycie spadku a ustawa o VAT
Analizując kwestię rozliczania VAT przez spadkobierców, organ podatkowy powołał się na przepisy prawa cywilnego. Zauważył, że stosownie do art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Zwrócił jednak uwagę, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Mówi o tym art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego.

Byt prawny podatnika w przepisach podatkowych
Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jak podkreślił organ podatkowy, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Sukcesja prawna
Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli jednak, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Z powyższego wynika zatem, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Spadkobierca nie może złożyć deklaracji za spadkodawcę?
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 100 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa prawidłowe kwoty podatku. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

Jak podkreślił organ podatkowy, w świetle powołanych przepisów wskazać zatem należy, że o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis (a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku), lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję. Spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji – co wynika z cyt. przepisu art. 100 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spadkobierca nie ma prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z ostatniej złożonej przez spadkodawcę deklaracji VAT-7, w związku z wejściem po śmierci spadkodawcy w jego prawa wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w tym zakresie orzeka właściwy organ podatkowy.

Krzysztof Koślicki