Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury, której wystawca dopuścił się przestępstwa lub innych nieprawidłowości

Niesprawdzenie kontrahenta lub innych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji, jest jednym z najczęstszych zarzutów organów podatkowych, stawianych przy kwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury, której wystawca dopuścił się przestępstwa lub innych nieprawidłowości (więcej na temat odmowy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na blogu Autorki).

Jak wynika z praktyki, organy podatkowe często negują zasadność odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego, nawet mimo niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o nieprawidłowościach, których dopuścił się jego kontrahent. W ocenie organów podatkowych, przedsiębiorca jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, przed dokonaniem transakcji powinien sprawdzić swojego kontrahenta.

W tym kontekście należy rozważyć, czy podatnik chcąc skorzystać z podstawowego uprawnienia związanego z zasadą neutralności podatku VAT, tj. odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ma obowiązek przed dokonaniem transakcji sprawdzić każdego kontrahenta, a jeśli tak, to jak wnikliwie.

Przeciwwagę dla stanowiska reprezentowanego przez polskie organy podatkowe, stanowi orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w ramach którego wypracowana została koncepcja dobrej wiary podatnika. Co istotne, przed Trybunałem Sprawiedliwości coraz częściej zapadają wyroki w trybie prejudycjalnym w sprawach pomiędzy polskimi podatnikami a organami podatkowymi.

Przepisy krajowe dotyczące podatku VAT powinny odpowiadać szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20.12.2001 r. (dalej jako szósta dyrektywa).

Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że szóstą dyrektywę, należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, z tej przyczyny, że mając na uwadze przestępstwa lub nieprawidłowości jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Okoliczność taka powinna zostać wykazana przez organ podatkowy (postanowienie TSUE z dnia 6.02.2014 r. sprawie C-33/13 M. Jagiełło ca Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

Zgodnie z polską ustawą o podatku VAT, wystawione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że wynikające z szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. Bowiem, neutralność podatku VAT wiążę się z zapewnieniem podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego opodatkowaną działalnością, co  w prawie wspólnotowym stanowi fundamentalne prawo podatnika.

W razie uznania przez organy podatkowe, w związku z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, których dopuścił się wystawca faktury, że transakcja będąca podstawą do odliczenia podatku VAT nie został rzeczywiście zrealizowana, to organy będą mogły odmówić prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli wykażą na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowa transakcja wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem. Organy nie powinny wymagać od podatnika (odbiorcy faktur), podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem.

Nie można sankcjonować podatnika odmową skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C354/03, C355/03 i C484/03 Optigen i in.; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C439/04 i C440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. s. I6161).

To od okoliczności danego przypadku zależy, jakie działania powinien przedsięwziąć podatnik w celu upewnienia się, że dana transakcja nie ma związku z popełnieniem przestępstwa przez podmiot występujący we wcześniejszym etapie obrotu.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, organy podatkowe nie są uprawnione do wymagania w sposób generalny od podatnika, który chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, aby ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Odbiorca faktury nie powinien być obligowany do  sprawdzania kontrahenta, bowiem zasadniczo nie należy to do jego obowiązków.

Przy całościowej ocenie, organ powinien jednak uwzględnić nieprawidłowości związane z daną transakcją lub nieprawidłowości w przedstawionych przez podatnika dokumentach, które podatnik mógł zauważyć. Przykładem nieprawidłowości, którą podatnik ma obowiązek zauważyć i sprawdzić, jest niezgodność dostarczonych towarów z towarami określonymi na fakturze.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest racjonalne, nie obliguje podatnika do podejmowania daleko idących czynności sprawdzających względem kontrahenta, co jak podkreśla Trybunał, zasadniczo przecież nie jest jego zadaniem. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o nieprawidłowościach, jeśli zamierza odmówić skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie oznacza to jednak, że podatnik zwolniony jest z jakiejkolwiek weryfikacji swoich kontrahentów. Bowiem, w zależności od okoliczności, uzasadnione jest aby podatnik w określonym zakresie sprawdził swojego kontrahenta.

Anna Patoleta

Adwokat

Autorka prowadzi blog poświęcony odpowiedzialności osób zarządzających